此次55號公告的出臺，從政策層面確認了企業重組過程中未抵扣進項稅轉移做法的合理性
在中國產業升級和國際化的進程中，企業通過兼并重組不斷發展并實現市場資源配置的優化，是符合經濟規律的選擇。在企業兼并重組的過程中，法規環境，特別是稅法將在很大程度上影響重組并購的進行。我們希望通過一個系列的討論，從境內外并購重組的法律和稅收角度與企業共同探討重組并購中的相關問題。
2012年12月13日，國家稅務總局發布了《關于納稅人資產重組增值稅留抵稅額處理有關問題的公告》（國家稅務總局公告2012年第55號，以下稱“55號公告”）。這對此前一直未予明確的資產重組增值稅留抵稅額的處理具有重要的意義。
背 景
按照現行的增值稅一般規則，當期進項稅額大于當期銷項稅額時，超過部分的進項稅額不得退稅，而只能結轉至下期由該納稅人繼續抵扣。所以，當一般納稅人終止經營活動并辦理稅務注銷時，其尚未抵扣的增值稅進項稅額通常會成為無法收回的損失。由于企業重組的實施往往涉及稅務注銷，上述稅務事項尤其受到相關企業的關注。
國家稅務總局2011年發布的第13號公告（以下稱“13號公告”）規定，在資產重組過程中，納稅人將全部或部分實物資產以及與其相關聯的債權、負債和勞動力一并轉讓的行為，不屬于增值稅的征稅范圍。但公告并未明確上述交易中，如果轉讓方存在留抵稅額時，如何在免稅轉讓的情況下進行處理，由此再度引起了業界的討論。
有觀點認為，該項交易中，無論受讓方從事的業務是否與轉讓方完全一致，轉讓方的經營活動實質上已由受讓方延續，而免稅處理的目的在于鼓勵企業重組，如果不允許抵扣留抵進項，實際上會人為增加并購的稅收成本，降低政策鼓勵企業重組的效力。所以從鼓勵并購重組，維持增值稅抵扣鏈條的角度出發，應允許轉讓方將對應的未抵扣進項稅額結轉至受讓方繼續抵扣（特別是當轉讓方隨即注銷的情形）。
實務操作中，這一觀點亦得到某些稅務機關的支持，但由于缺乏明確的法規依據，通常只能作為特殊的個案處理，而且僅見于注銷企業和存續企業同屬一個市級或省級稅務機關管轄的情況。在更多的情形下，由于缺乏具體的指引而難以操作，很多企業在重組的過程中放棄了免稅處理的待遇而選擇對相應的資產開具增值稅發票，但在這樣的轉讓下開票又會面臨交易界定和定價等多個問題，亦非解決問題的明道。
此次55號公告的出臺，從政策層面確認了進項稅轉移做法的合理性，并在一定程度上給出了操作的指引，從而使企業能在更位清晰的情況下，就增值稅進項抵扣轉移事項，完成與稅務機關的溝通和操作。
55號公告要點
根據55號公告的規定，增值稅一般納稅人（以下稱“原納稅人”）將尚未抵扣的進項稅額結轉至其他增值稅一般納稅人（以下稱“新納稅人”）必須同時滿足以下兩項條件：
○原納稅人在資產重組過程中，將全部資產、負債和勞動力一并轉讓給新納稅人。
○原納稅人按程序辦理注銷稅務登記。
在程序方面，原納稅人主管稅務機關應核實原納稅人在辦理注銷稅務登記前尚未抵扣的進項稅額，填寫《增值稅一般納稅人資產重組進項留抵稅額轉移單》（以下稱“轉移單”）。新納稅人主管稅務機關應將轉移單與納稅人報送資料核對確認無誤后，才能允許新納稅人繼續申報抵扣。這意味著留抵稅額的結轉必須分別經過原納稅人、新納稅人雙方主管稅務機關的審核和確認。
評 述
對于資產重組過程中，需要辦理注銷但仍有留抵稅額的納稅人而言，55號公告有望為其避免留抵稅額無法收回的損失而提供更為簡便有利的處理方式。在過去的規定下，這類納稅人可能需要在臨近注銷前構建有形動產交易，以達到合理產生銷項稅消化留抵稅額的效果。如果納稅人無法合理產生足夠的銷項稅額（比如沒有有形動產可以轉讓，轉讓的價格無法合理確定以達到消化進項目的或適用13號公告的規定不征收增值稅等情形），則或者可能使相應的留抵稅無法全部收回，抑或產生增值稅附加和其它的額外轉讓成本。而55號公告實施后，上述納稅人就能以合理的程序通過將留抵稅額直接結轉至其他納稅人的方式解決問題了。
然而，對于企業重組交易中的留抵稅額處理，例如，哪些情況符合55號公告規定的處理條件，仍有一些不確定之處以及實務問題需要引起關注：
1）“資產重組”的定義
55號公告僅適用于納稅人的“資產重組”行為，但“資產重組”的概念在現行的增值稅稅體系中尚未得到清晰的定義。而13號公告也只提到了合并、分立、出售、置換等資產重組過程中出現的交易形式。雖然有理由認為，55號公告中的“資產重組”應該也會包括合并、分立等形式。但實踐中資產重組的具體形式可能較為多樣，如果不進一步予以明確，可能會給實務操作帶來一定的不確定性。
此外，法規對經營前后的業務延續性也作了明確規定，重組后新納稅人可能基于經營和其他方面的原因，不再完全延續原有的經營業務的情況。盡管考慮到同一納稅人也可能出現業務改變而并不影響其增值稅進項抵扣的類似情況，但實踐中仍然可能成為稅務機關的質疑方向。
2）多個“新納稅人”的處理
從字面上看，55號公告并未對新納稅人的數量作出限制。但實務中，如果原納稅人將全部資產、負債和勞動力一并轉讓給兩個及以上新納稅人時，那么尚未抵扣的進項稅額應如何結轉？是否必須按一定比例在新納稅人之間進行分配？這些問題在55號公告中并未得到回答。
3）“營改增”試點對進項稅抵扣的限制
根據“營改增”試點政策，試點地區的原增值稅一般納稅人兼有試點應稅服務的，截至“營改增”實施之日前的增值稅期末留抵稅額，不得從試點應稅服務的銷項稅額中抵扣。對于試點地區的新納稅人而言，當原納稅人的留抵稅額結轉至新納稅人以后，新納稅人是否仍須根據上述政策，對這部分留抵稅額的來源進行區分后再作抵扣？這一涉及分類業務分時配比的問題，同樣有待澄清。
4）未注銷或僅轉讓部分業務時的處理
如果增值稅一般納稅人僅轉讓部分業務（一項包含相關的資產、負債和勞動力的完整業務），或者即使轉讓了全部業務但并不辦理注銷，則與這部分業務對應的未抵扣進項稅額無法根據55號公告結轉至受讓方繼續抵扣。而據我們了解，部分稅務機關允許原納稅人將這部分進項稅額繼續用于抵扣；但也有稅務機關認為，如上述交易已適用13號公告的規定而不屬于增值稅應稅范圍，則應對其留抵稅額作轉出處理，即對轉讓方而言仍會成為一筆無法回收的損失。對此，如何明確13號公告和55號公告之間的相互銜接將會有所幫助。
此外，還有諸如是否應當將增值稅的進項轉移單獨作為一項資產轉移，從而在交易的其它稅收處理中進行考慮等問題，也有待進一步探討和明確。
建 議
雖然55號公告沒有提及原納稅人將未抵扣進項稅額結轉至新納稅人時，新納稅人是否需要向原納稅人單獨支付對價；但在商業實踐中，留抵稅額是否結轉仍可能對資產估值產生影響，并進而影響重組價格。因此，擬從事資產重組的納稅人須關注55號公告的適用情況，將其納入交易定價的考慮因素。
對于擬適用55號公告的納稅人，則建議復核相應的留抵稅額是否具備符合法定要求的抵扣憑證，以確保其結轉抵扣順利通過原納稅人和新納稅人兩方稅務機關的審核。 |
