材料費(fèi)用是建筑業(yè)企業(yè)成本的主要構(gòu)成部分，占比一般在50%以上。
營業(yè)稅下，材料費(fèi)用的會(huì)計(jì)核算主要涉及四個(gè)問題：
一是驗(yàn)收入庫，會(huì)計(jì)部門根據(jù)物資管理部門的驗(yàn)收單，借記「原材料」等科目，貸記相關(guān)科目；
二是材料出庫，會(huì)計(jì)部門根據(jù)物資部門、施工班組等出具的領(lǐng)用出庫單，借記「工程施工—合同成本—材料費(fèi)」科目，貸記「原材料」科目；
三是期末盤點(diǎn)，通過實(shí)物盤點(diǎn)，保證賬實(shí)相符，通過物資管理部門的臺(tái)賬和財(cái)務(wù)賬套的稽核，保證賬賬相符，出現(xiàn)差異的，還需要查找原因，并進(jìn)行賬務(wù)處理；
四是計(jì)提減值，發(fā)生減值跡象的，應(yīng)根據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定計(jì)提減值，借記「資產(chǎn)減值損失」科目，貸記「存貨跌價(jià)準(zhǔn)備」科目。
在建筑服務(wù)納入增值稅征收范圍后，對(duì)于適用一般計(jì)稅方法計(jì)稅的工程項(xiàng)目，所采購的材料對(duì)應(yīng)的進(jìn)項(xiàng)稅額，可以自納稅人當(dāng)期的銷項(xiàng)稅額中抵扣。因此，對(duì)于材料的會(huì)計(jì)處理，還需要考慮增值稅的因素。
以下結(jié)合財(cái)會(huì)〔2016〕22號(hào)文的規(guī)定，分幾種情況進(jìn)行說明。
一、票隨貨到且抵扣
這是最理想的情況。應(yīng)將材料按照不含稅價(jià)計(jì)入「原材料」科目，增值稅專用發(fā)票等扣稅憑證經(jīng)認(rèn)證后，下月申報(bào)期申報(bào)抵扣，填入納稅申報(bào)表附表二相應(yīng)欄次，會(huì)計(jì)核算將申報(bào)抵扣的「稅額」計(jì)入「進(jìn)項(xiàng)稅額」專欄。
例1 銀河建筑公司某適用一般計(jì)稅方法計(jì)稅項(xiàng)目，2016年7月與某鋼材供應(yīng)商簽訂采購合同，向其采購一批鋼材。采購合同約定，本批鋼材共1000噸，含稅單價(jià)3510元/噸，經(jīng)驗(yàn)收后十日內(nèi)付款。7月10日鋼材運(yùn)抵工地，經(jīng)驗(yàn)收無誤，7月16日銀河建筑公司向其付款351萬元，同日取得增值稅專用發(fā)票1張，票載金額300萬元，稅額51萬元。銀河建筑公司于7月份勾選認(rèn)證此發(fā)票，并于8月申報(bào)期申報(bào)抵扣。
借：原材料 300萬元
應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額） 51萬元
貸：銀行存款 351萬元
材料領(lǐng)用時(shí)，按照不含稅價(jià)進(jìn)入工程成本。
二、票隨貨到未抵扣
這種情況是說貨物已經(jīng)驗(yàn)收入庫，專用發(fā)票已經(jīng)取得，但由于種種情況尚未認(rèn)證抵扣，應(yīng)將票載稅額先計(jì)入「應(yīng)交稅費(fèi)—待認(rèn)證進(jìn)項(xiàng)稅額」明細(xì)科目，待認(rèn)證并申報(bào)抵扣后，再轉(zhuǎn)入「進(jìn)項(xiàng)稅額」專欄。
例1中，假定銀河建筑公司未在取得當(dāng)月申報(bào)抵扣，則材料入庫分錄為：
借：原材料 300萬元
應(yīng)交稅費(fèi)—待認(rèn)證進(jìn)項(xiàng)稅額 51萬元
貸：銀行存款 351萬元
認(rèn)證抵扣后：
借：應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）51萬元
貸： 應(yīng)交稅費(fèi)—待認(rèn)證進(jìn)項(xiàng)稅額 51萬元
需要指出的是，由于稅務(wù)管理并沒有要求「進(jìn)項(xiàng)稅額」要與「銷項(xiàng)稅額」相匹配，當(dāng)期無銷項(xiàng)或者銷項(xiàng)稅額不足，仍然可以申報(bào)抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，超出部分自然形成留抵稅額，且沒有時(shí)間限制。因此，建議相關(guān)企業(yè)取得專用發(fā)票后，第一時(shí)間認(rèn)證抵扣，以減少稅會(huì)差異和核算的工作量。
三、票到貨未到
如果材料尚未驗(yàn)收入庫，但專用發(fā)票已經(jīng)取得，應(yīng)根據(jù)專用發(fā)票，將貨物價(jià)值計(jì)入「在途物資」科目，稅額視是否認(rèn)證抵扣計(jì)入「進(jìn)項(xiàng)稅額」專欄或「應(yīng)交增值稅—待認(rèn)證進(jìn)項(xiàng)稅額」明細(xì)科目。待貨物到達(dá)且驗(yàn)收入庫后，再將貨物價(jià)值自「在途物資」科目轉(zhuǎn)入「原材料」科目。
四、貨到票未到
材料已經(jīng)驗(yàn)收入庫，但尚未取得專用發(fā)票的，應(yīng)在月末首先按照付款金額、入庫單、貨物清單或者采購協(xié)議的含稅價(jià)暫估入賬。
例2假定例1中，銀河建筑公司所采購鋼材7月10日運(yùn)抵工地，經(jīng)驗(yàn)收無誤，7月16日銀河建筑公司向供應(yīng)商付款351萬元，截至7月31日仍未取得發(fā)票。
如果截至7月末材料仍未領(lǐng)用，則應(yīng)在7月31日作如下會(huì)計(jì)處理：
借：原材料 351萬元
貸：銀行存款 351萬元（未付款計(jì)入應(yīng)付賬款）
如果在月末之前材料已經(jīng)領(lǐng)用，為防止「原材料」科目出現(xiàn)貸方余額，建議在領(lǐng)用當(dāng)日先作暫估入賬，同時(shí)按照含稅價(jià)進(jìn)入工程成本。
假定例2中銀河建筑公司7月18日領(lǐng)用鋼材100噸，則應(yīng)在當(dāng)日作如下會(huì)計(jì)處理：
借：原材料 351萬元
貸：銀行存款等 351萬元
借：工程施工—合同成本—材料費(fèi) 35.1萬元
貸：原材料 35.1萬元
根據(jù)財(cái)會(huì)〔2016〕22號(hào)文的規(guī)定，暫估入賬后，應(yīng)在次月初，用紅字沖銷原暫估入賬金額。筆者不贊同這種做法，建議建筑業(yè)企業(yè)應(yīng)在實(shí)際取得增值稅專用發(fā)票等扣稅憑證并經(jīng)認(rèn)證后，再做紅字沖銷處理。
沖銷時(shí)，紅字借記「原材料」科目，紅字貸記「銀行存款」等科目；如材料已經(jīng)領(lǐng)用，除沖銷原暫估入賬金額外，還應(yīng)紅字借記「工程施工—合同成本—材料費(fèi)」科目。
假定例2中，銀河建筑公司于2016年11月5日取得增值稅專用發(fā)票，金額300萬元，稅額51萬元。則應(yīng)在認(rèn)證抵扣后：
借：原材料 -351萬元
貸：銀行存款等 -351萬元
借：工程施工—合同成本—材料費(fèi)-35.1萬元
貸：原材料 -35.1萬元
然后再按照「票隨貨到且抵扣」模式進(jìn)行處理：
借：原材料 300萬元
應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）51萬元
貸：銀行存款 351萬元
借：工程施工—合同成本—材料費(fèi) 30萬元
貸：原材料 30萬元
五、票貨金額不一致
以上所述四種情形，都假定取得的增值稅專用發(fā)票和實(shí)際驗(yàn)收的貨物價(jià)值及進(jìn)項(xiàng)稅額相一致，實(shí)際工作中，往往還存在票貨金額不一致的情形。
比如，采購一批材料，對(duì)方已按合同總價(jià)開具發(fā)票，但材料只到貨了一部分；或者材料全部到貨，但發(fā)票只開了一部分。票和貨存在數(shù)量上的差異，應(yīng)如何進(jìn)行處理呢？
筆者認(rèn)為，不同的情況應(yīng)采取不同的策略：
一是對(duì)于票大于貨，只要業(yè)務(wù)真實(shí)，取得專票并經(jīng)認(rèn)證，進(jìn)項(xiàng)稅額即可憑票抵扣。也就是說，材料進(jìn)項(xiàng)稅額的抵扣并不一定要與實(shí)物流一一對(duì)應(yīng)。
因此，抵扣申報(bào)抵扣了多少進(jìn)項(xiàng)稅額，就在「應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）」科目借方登記多少進(jìn)項(xiàng)稅額，兩者應(yīng)嚴(yán)格對(duì)應(yīng)。
至于貨物價(jià)值，實(shí)際驗(yàn)收入庫的部分，計(jì)入「原材料」科目的借方，發(fā)票超過實(shí)際驗(yàn)收入庫部分的差額，先計(jì)入「在途物資」科目，待其到貨驗(yàn)收入庫后，再轉(zhuǎn)入「原材料」科目。
例3 假定例1中供應(yīng)商開票金額351萬元，鋼材到貨600噸，專票已經(jīng)認(rèn)證。
600噸鋼材驗(yàn)收入庫后：
借：原材料 180萬元
在途物資 120萬元
應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）51萬元
貸：銀行存款等 351萬元
余下400噸到貨驗(yàn)收入庫后：
借：原材料 120萬元
貸：在途物資 120萬元
二是對(duì)于貨大于票，本著相同原則，「進(jìn)項(xiàng)稅額」專欄登記實(shí)際取得專票并申報(bào)抵扣的稅額，發(fā)票對(duì)應(yīng)的貨物價(jià)值計(jì)入「原材料」科目，實(shí)際驗(yàn)收入庫貨物大于發(fā)票金額的部分，按照「貨到票未到」的模式處理。
例4 假定例1中，經(jīng)驗(yàn)收，1000噸鋼材已全部到貨，銀河公司由于資金緊張，僅支付了供應(yīng)商貨款117萬元，對(duì)方據(jù)此開具了117萬元的專票。
驗(yàn)收入庫后：
借：原材料 100萬元
應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）17萬元
貸：銀行存款 117萬元
票未到部分，應(yīng)先暫估入賬：
借：原材料 234萬元
貸：應(yīng)付賬款 234萬元
待取得專票并經(jīng)認(rèn)證后，再做紅沖處理。
