《中華人民共和國稅收征收管理法》第六十三條、第六十八條等法條，對稅收違法行為規(guī)定的罰款幅度均是不繳或者少繳稅款的50%以上5倍以下，而《中華人民共和國行政強(qiáng)制法》規(guī)定，加處罰款或者滯納金的數(shù)額不得超出金錢給付義務(wù)的數(shù)額。由此，在稅收實(shí)務(wù)中引發(fā)了一些爭議：對稅收違法行為的罰款能否超過涉案稅款的數(shù)額，是否最高只能處以不超過1倍的罰款？“加處”罰款與“處以”罰款究竟有何異同？
《中華人民共和國行政強(qiáng)制法》作為三大行政法典之一，與其他行政法律有著很多內(nèi)在的聯(lián)系。要正確理解其內(nèi)涵以及相關(guān)用詞，必須與其他相關(guān)法律結(jié)合分析方得正解。筆者認(rèn)為，要厘清上述問題，有必要先追尋“加處”罰款一詞的由來。“加處”罰款最先引入我國行政執(zhí)法領(lǐng)域出自1996年施行的《中華人民共和國行政處罰法》，其中第五十一條第（一）項(xiàng)規(guī)定，當(dāng)事人逾期不履行行政處罰決定的，可以每日按罰款數(shù)額的3%加處罰款。
而在稅收征管法及發(fā)票管理辦法中，均只有處以罰款而沒有加處罰款的規(guī)定。例如，稅收征管法第六十條規(guī)定，納稅人有下列行為之一的，由稅務(wù)機(jī)關(guān)責(zé)令限期改正，可以處2000元以下的罰款。第六十三條規(guī)定，對納稅人、扣繳義務(wù)人偷稅的，處不繳或者少繳的稅款50%以上5倍以下的罰款。第六十八條規(guī)定，對納稅人、扣繳義務(wù)人在不按規(guī)定期限繳納、解繳稅款的，可以處不繳或者少繳的稅款50%以上5倍以下的罰款。
綜合分析《中華人民共和國行政強(qiáng)制法》、《中華人民共和國行政處罰法》、稅收征管法等法律法規(guī)的相關(guān)法條，可以看出“處以”和“加處”罰款的外在表現(xiàn)形式雖然都是對當(dāng)事人處以金錢給付義務(wù)，但其本質(zhì)有著諸多差異。
第一，兩者的法律依據(jù)不同?！疤幰浴倍愂樟P款依據(jù)的是稅收征管法、發(fā)票管理辦法等稅收法律、法規(guī)、規(guī)章的多項(xiàng)具體法條。
而“加處”罰款的依據(jù)唯有《中華人民共和國行政處罰法》第五十一條第（一）項(xiàng)。
第二，對象、目的以及適用的階段不同。“處以”稅收罰款，是對當(dāng)事人過去已經(jīng)發(fā)生的違反稅收法律法規(guī)的違法行為課處的金錢給付義務(wù)，目的是懲戒當(dāng)事人的違法行為，適用于稅務(wù)行政行為程序中，屬于行政處罰行為。
而“加處”罰款，是因當(dāng)事人不按期履行行政處罰決定，對其課處新的金錢給付義務(wù)，目的是促使當(dāng)事人履行處罰決定，適用于稅務(wù)行政執(zhí)行程序中，屬于間接強(qiáng)制執(zhí)行措施中的執(zhí)行罰。
第三，罰款基數(shù)和裁量標(biāo)準(zhǔn)不同。稅收罰款主要分為無量罰基數(shù)的罰款和比率與倍率封頂結(jié)合的有基數(shù)的罰款兩種形式，稅務(wù)機(jī)關(guān)均有自由裁量權(quán)。有基數(shù)的罰款以涉案稅款為量罰基數(shù)。
而加處罰款則具有依附性，需以原已作出的罰款數(shù)額為基數(shù)，乘以固定比例3%得出罰款數(shù)額，稅務(wù)機(jī)關(guān)沒有自由裁量權(quán)。
第四，作出決定的程序和法律文書不同。作出稅務(wù)行政處罰決定的程序，是依照《中華人民共和國行政處罰法》，作出決定前，需要履行相關(guān)事項(xiàng)和權(quán)利的告知（如送達(dá)《稅務(wù)行政處罰事項(xiàng)告知書》），作出決定時制作的法律文書是《稅務(wù)行政處罰決定書》。
而加處罰款的程序，按照國務(wù)院《罰款決定與罰款收繳分離實(shí)施辦法》（國務(wù)院令第235號）規(guī)定，只需在稅務(wù)行政處罰決定書中，明確對當(dāng)事人逾期繳納罰款應(yīng)按日加處3%的罰款，遇到當(dāng)事人逾期繳納罰款時，代收罰款的金融機(jī)構(gòu)在收取罰款時，直接收取加處的罰款。
從2012年起，加處罰款應(yīng)依照《中華人民共和國行政處罰法》的程序進(jìn)行，需事先履行催告程序，還應(yīng)制作法律文書《行政強(qiáng)制執(zhí)行決定書》。
第五，當(dāng)事人申請行政救濟(jì)的管轄機(jī)關(guān)不同。按照《中華人民共和國行政復(fù)議法》、《罰款決定與罰款收繳分離實(shí)施辦法》和《稅務(wù)行政復(fù)議規(guī)則》（國家稅務(wù)總局令第39號）的規(guī)定，當(dāng)事人對于稅務(wù)局作出的處罰決定不服的，可向上一級稅務(wù)機(jī)關(guān)申請行政復(fù)議（對于地稅局作出的處罰決定不服，還可選擇向該稅務(wù)局的本級人民政府申請行政復(fù)議）；對稅務(wù)局稽查局的處罰決定不服的，向其所屬稅務(wù)局申請行政復(fù)議。而當(dāng)事人對加處罰款有異議的，應(yīng)當(dāng)先繳納罰款和加處的罰款，再依法向原作出行政處罰決定的稅務(wù)機(jī)關(guān)申請復(fù)議。
第六，適用的法律原則不同。處以稅收罰款必須遵循《中華人民共和國行政處罰法》規(guī)定的“一事不二罰”原則，對同一次稅收違法行為，只能給予一次罰款的行政處罰；而加處罰款則可按天數(shù)反復(fù)適用，直到當(dāng)事人履行處罰決定或達(dá)到原罰款數(shù)額時為止。從《中華人民共和國行政處罰法》在明確規(guī)定“一事不二罰”原則的同時又規(guī)定可以加處罰款這一點(diǎn)，也可證明加處罰款只是為了促使當(dāng)事人履行處罰決定的行政執(zhí)行罰，而非行政處罰。
由此可見，雖然都是罰款，但是“處以”罰款與“加處”罰款是兩個截然不同的概念。處以稅收罰款，是直接的稅務(wù)行政處罰行為；而加處罰款，則是稅務(wù)行政間接強(qiáng)制執(zhí)行措施。
《中華人民共和國行政強(qiáng)制法》對稅務(wù)行政處罰的罰款，并沒有設(shè)置數(shù)額或幅度規(guī)定，因此，在處以稅收罰款時，仍然應(yīng)依照稅收征管法等稅收法律法規(guī)所規(guī)定的處罰額度或幅度量罰；但是在對逾期不履行稅務(wù)行政處罰決定的當(dāng)事人加處罰款時，必須遵循《中華人民共和國行政強(qiáng)制法》“加處罰款不得超出金錢給付義務(wù)的數(shù)額”的規(guī)定，按日加收3%的加處罰款，所加處的罰款只能以原稅收罰款數(shù)額為限。
