在實際工作，由于各個部門的工作性質和重心不同，或受稅收執法權限制約，往往會出現不同稅收執法主體分階段處理同一案件現象。根據執法主體之間的關系，可以將上述現象分為兩種類型：一是上下級稅務機關分階段處理同一案件，二是同級稅務機關的不同部門分階段處理同一案件。
由于稅務案件的處理是一項系統工作，既要考慮執法主體資格的合法性，又要考慮行政相對人的違法性質；既要考慮適用實體法，又要考慮適用程序法；既要考慮證據收集的合法性，又要考慮稅務案件的可執行性。因此，對同一稅務案件，在不同執法階段分別由不同的執法主體實施，必然存在一定的執法風險。實踐中，以下兩種情況往往存在執法風險。
第一，重大稅務案件審理制度中的執法風險。重大稅務案件審理制度是為了加強和規范對重大稅務案件的監督，其出發點是正確的，但其程序有悖行政法理論。根據《重大稅務案件審理辦法（試行）》，重大稅務案件審理工作是指稅務局對調查終結的、符合一定標準的案件進行審核和作出處理決定。重大稅務案件的稅務行政處罰決定書一律以審理委員會所在稅務局名義下發，這就直接導致了稅務行政處罰主體的越位和缺位。對稽查局調查終結的案件作出行政處罰決定的不是稽查局，而是它的上級主管部門。作為稽查局上級的稅務局，其職能更多的是側重稅收征收管理、對稽查局的稅收執法行為進行監督。換言之，案件調查取證是一個行政主體，而作出具體行政行為的是另外一個行政主體，違背了行政法的基本原理，其行政行為應是無效的。進一步而言，上級稅務機關代替下級稅務機關行使重大稅務違法案件的審理權和處罰權，既使得稽查局作為授權性處罰主體缺位，也使得稅務局越位行使了法律授予稽查局的專司職權。這一做法既弱化了稽查局的職能作用，破壞了稅收執法權的完整性，也導致稅務局和稽查局稅收執法職責不清、稅收行政執法主體職責范圍交叉。
第二，稽查局牽頭打擊發票違法犯罪行為中的執法風險。根據規定，稅務局與稽查局的職責劃分為：凡是稅務違法行為構成了偷稅、逃避追繳欠稅、騙稅的，一律移交稽查局處理，由稽查局獨立作出決定，稅務局不予干涉；凡是稅務違法行為沒有構成偷稅、逃避追繳欠稅、騙稅和抗稅的，也就是說屬于一般稅務違法案件的，一律由稅務局處理，稽查局不予干涉。因此，稅務稽查局牽頭打擊發票違法犯罪行為明顯存在兩個問題：一是稽查局有越權之嫌，其執法邏輯或者說理念就是有罪推定；二是一旦稽查局在檢查中未發現當事人有嚴重違法行為的，將按規定移交稅源管理部門處理，這又會帶來執法主體變更風險。稅源管理部門如果想避免這一執法風險，采取不延續稽查部門的執法行為，重新啟動稅收執法程序，這一方面浪費行政執法資源，另一方面因為在短期內多次對納稅人進行檢查，與減少或限制對納稅人進行檢查次數的總體要求相悖。
為了減少不同稅收執法主體分階段處理同一案件中的執法風險，筆者建議，對重大稅務案件經過審理后變更稅收執法主體的規定予以取消或仍以稽查局的名義下達相關執法文書。這樣既可確立稽查局的行政執法主體地位，避免稅務行政處罰主體的越位和缺位，又可以化解稅收執法中存在的隱患。取消稅務局對稽查局稽查案件的審理以后，為避免可能出現的稽查執法偏差，稅務局可以通過重點執法檢查，對稽查局查處的重大稅務案件進行監督，充分發揮已經制定并實施多年的稅收執法檢查制度、執法過錯責任追究制度的制約和監督作用。另外，稅務行政復議制度也是對重大稅務案件審理質量的有效監督形式，上級復議受理機關完全可以在受理復議申請時強化對下級稅務機關的監督。最后，從稅務機關外部對稅收執法權的監督上來說，現有的稅務行政訴訟制度、稅務行政賠償等這些外部監督制度也是對稅收執法權的有效監督。
針對稽查局牽頭打擊發票違法犯罪行為中的執法風險，建議嚴格按照稽查局與稅源管理部門的職責范圍規定，把打擊發票違法犯罪行為的啟動工作歸位到稅源管理部門，稅源管理部門在工作中發現有偷稅、逃避追繳欠稅、騙稅、抗稅案件的，再移交稽查部門處理。實踐中，不僅對發票違法行為的處理，另外如對未按規定辦理稅務登記的行為的處理、對編造虛假計稅依據的行為的處理等對一般稅務行政違法行為的處理，都應歸于稅源管理部門的職責范圍。同樣，稽查局如果發現了不屬于自己職責范圍內的一般稅務行政違法行為，其正確的處理方式也是將案件移交稅源管理部門處理。 |
