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個(gè)人轉(zhuǎn)讓已經(jīng)實(shí)際繳納出資的股權(quán)，在股權(quán)轉(zhuǎn)讓時(shí)，轉(zhuǎn)讓價(jià)格是否公允，在《股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得個(gè)人所得稅管理辦法（試行）》（國家稅務(wù)總局公告2014年第67號(hào)，以下簡稱“67號(hào)公告”）中已經(jīng)有明確規(guī)定，不再贅述。
如果個(gè)人轉(zhuǎn)讓的是認(rèn)繳的股權(quán)，稅務(wù)機(jī)關(guān)如何界定轉(zhuǎn)讓價(jià)格是否公允？
我們先看一個(gè)案例：
A公司注冊(cè)資本100萬元，甲和乙兩個(gè)自然人分別認(rèn)繳60萬元（已實(shí)繳45萬）和40萬元（已實(shí)繳25萬）。甲和乙擬將未實(shí)際出資的30萬股以0元價(jià)格全部轉(zhuǎn)讓。股權(quán)轉(zhuǎn)讓上月A公司凈資產(chǎn)140萬元，A公司賬面不存在土地使用權(quán)、房屋、房地產(chǎn)企業(yè)未銷售房產(chǎn)、知識(shí)產(chǎn)權(quán)、探礦權(quán)、采礦權(quán)、股權(quán)等資產(chǎn)。
該案例所描述的情形，在實(shí)務(wù)中比較常見。這個(gè)案例涉及幾個(gè)實(shí)務(wù)問題需要大家引起重視。
一、實(shí)繳股權(quán)和認(rèn)繳股權(quán)并存的情況下，優(yōu)先轉(zhuǎn)讓哪項(xiàng)股權(quán)
如果轉(zhuǎn)讓方個(gè)人的股權(quán)都是實(shí)繳股權(quán)，或者都是認(rèn)繳股權(quán)，不存在這個(gè)問題。在既存在實(shí)繳股權(quán)，又存在認(rèn)繳股權(quán)的情況下，個(gè)人轉(zhuǎn)讓股權(quán)是否要優(yōu)先轉(zhuǎn)讓實(shí)繳股權(quán)，然后才能轉(zhuǎn)讓認(rèn)繳股權(quán)？
這個(gè)問題在國家稅收法律、法規(guī)及規(guī)章中沒有明確規(guī)定。
所以，實(shí)務(wù)中在發(fā)生類似轉(zhuǎn)讓時(shí)，一定要在股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同中明確，轉(zhuǎn)讓的股權(quán)到底是實(shí)繳股權(quán)還是認(rèn)繳股權(quán)，對(duì)應(yīng)的股數(shù)是多少。
二、認(rèn)繳股權(quán)的公允價(jià)如何確定
如果該0元轉(zhuǎn)讓價(jià)格低于公允價(jià)格，則稅務(wù)機(jī)關(guān)會(huì)按照公允價(jià)格界定股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入，并以此為基礎(chǔ)計(jì)算繳納個(gè)人所得稅。
針對(duì)上述案例，甲和乙轉(zhuǎn)讓認(rèn)繳股權(quán)的公允價(jià)格該如何界定？
（一）觀點(diǎn)1—公允價(jià)為60萬元
此觀點(diǎn)認(rèn)為，A公司凈資產(chǎn)140萬元，對(duì)應(yīng)的股數(shù)為70萬股，按照67號(hào)公告的規(guī)定，每股公允價(jià)就是2元。將轉(zhuǎn)讓的股數(shù)30萬股（無論是實(shí)繳還是認(rèn)繳）與每股價(jià)格相乘，即可計(jì)算得出公允價(jià)格為60萬元。
該觀點(diǎn)的致命弱點(diǎn)就在于將實(shí)繳股權(quán)和認(rèn)繳股權(quán)混為一談，錯(cuò)誤地將實(shí)繳股權(quán)的每股價(jià)格生搬硬套到認(rèn)繳股權(quán)。按此觀點(diǎn)，如果甲和乙轉(zhuǎn)讓全部100%股權(quán)，則公允價(jià)格就應(yīng)該為200萬元（100×2）。
而A公司的凈資產(chǎn)總計(jì)才不過140萬元！按照67號(hào)公告的原則，就A公司的實(shí)際情況，所有股東的全部股權(quán)公允價(jià)值最多也不可能超過140萬元！
因此，觀點(diǎn)1不可取。
?。ǘ┯^點(diǎn)2—公允價(jià)51萬元
該觀點(diǎn)認(rèn)為，如果要套用67號(hào)公告的精神，就需要把認(rèn)繳的股數(shù)按1元價(jià)格先計(jì)入凈資產(chǎn)額。這樣A公司的凈資產(chǎn)就是170萬元，而不是140萬元；對(duì)應(yīng)的股數(shù)是100萬股，而不是70萬股。則：
轉(zhuǎn)讓30萬認(rèn)繳股權(quán)的公允價(jià)
=30×（140+30）÷（70+30）
=51萬元
該觀點(diǎn)看似合理，但也存在一個(gè)缺陷。就是認(rèn)繳的股數(shù)為什么要按1元價(jià)格先計(jì)入凈資產(chǎn)額，而不是其他價(jià)格。在理論上缺乏合理的解釋。
?。ㄈ?shí)務(wù)中的認(rèn)定方法
個(gè)人轉(zhuǎn)讓注冊(cè)在北京的公司股權(quán)時(shí)，被投資方公司需要向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)提交一張《個(gè)人股東變動(dòng)情況報(bào)告表》。該表附件說明如下：
被投資企業(yè)股東出資有待繳（注：認(rèn)繳）部分且待繳部分參與利潤分配的，轉(zhuǎn)讓方股東轉(zhuǎn)讓股權(quán)對(duì)應(yīng)的凈資產(chǎn)額=個(gè)人實(shí)繳出資額+（資本公積+盈余公積+未分配利潤）×轉(zhuǎn)讓比例
注：這里的個(gè)人實(shí)繳出資額應(yīng)為個(gè)人轉(zhuǎn)讓的股權(quán)中，實(shí)繳股權(quán)所對(duì)應(yīng)的實(shí)際出資額
按照上述原則，針對(duì)案例中的情況，如果甲和乙轉(zhuǎn)讓認(rèn)繳的股權(quán)參與利潤分配，則甲和乙轉(zhuǎn)讓的認(rèn)股權(quán)對(duì)應(yīng)的凈資產(chǎn)額（即公允價(jià)）為：
甲和乙轉(zhuǎn)讓認(rèn)繳股權(quán)的公允價(jià)
=0+（140-45-25）×30%
=21萬元
如果甲和乙轉(zhuǎn)讓認(rèn)繳的股權(quán)不參與利潤分配，則甲和乙轉(zhuǎn)讓的認(rèn)股權(quán)對(duì)應(yīng)的凈資產(chǎn)額（即公允價(jià)）為：
甲和乙轉(zhuǎn)讓認(rèn)繳股權(quán)的公允價(jià)
=0+0
=0元
小提示：具體辦理時(shí)，以窗口的解釋為準(zhǔn)，本文僅提供參考
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