編者按：在去庫存和新型城鎮(zhèn)化建設(shè)的大背景下，住房租賃市場獲得政策刺激。繼國務(wù)院辦公廳日前發(fā)文鼓勵房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)開展住房租賃業(yè)務(wù)之后，6月21日，財政部、國家稅務(wù)總局聯(lián)合發(fā)文明確營改增試點期間不動產(chǎn)租賃稅收政策。自2016年3月18日，國務(wù)院常務(wù)會議審議通過全面推開營改增試點方案以來，關(guān)于不動產(chǎn)租賃出臺了哪些政策，納稅人如何合理的適用政策降低稅負，本期華稅為您解讀。
一、政策解讀
1、基本政策
2016年3月24日，財政部和國家稅務(wù)總局公布了《關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》（財稅〔2016〕36號）及其附件（以下簡稱“36號文”），以及3月31日《國家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布<納稅人提供不動產(chǎn)經(jīng)營租賃服務(wù)增值稅征收管理暫行辦法>的公告》（國家稅務(wù)總局公告2016年第16號）（以下簡稱“16號公告”），對不動產(chǎn)租賃營改增的試點方案及過渡期的安排作了具體規(guī)定。
一般納稅人出租不動產(chǎn)，按照以下規(guī)定繳納增值稅：
（一）一般納稅人出租其2016年4月30日前取得的不動產(chǎn)，可以選擇適用簡易計稅方法，按照5%的征收率計算應(yīng)納稅額。
（二）一般納稅人出租其2016年5月1日后取得的不動產(chǎn)，適用一般計稅方法計稅。
小規(guī)模納稅人出租不動產(chǎn)，按照以下規(guī)定繳納增值稅：
（一）單位和個體工商戶出租不動產(chǎn)（不含個體工商戶出租住房），按照5%的征收率計算應(yīng)納稅額。個體工商戶出租住房，按照5%的征收率減按1.5%計算應(yīng)納稅額。
（二）其他個人出租不動產(chǎn)（不含住房），按照5%的征收率計算應(yīng)納稅額，向不動產(chǎn)所在地主管地稅機關(guān)申報納稅。其他個人出租住房，按照5%的征收率減按1.5%計算應(yīng)納稅額，向不動產(chǎn)所在地主管地稅機關(guān)申報納稅。
“營改增”新規(guī)對不動產(chǎn)租賃服務(wù)企業(yè)的主要影響如下：
一般納稅人以增值稅取代營業(yè)稅，適用11%的稅率；
達到增值稅一般納稅人標(biāo)準的企業(yè)，應(yīng)當(dāng)辦理一般納稅人資格登記；
2016年4月30日前為過渡期，過渡期內(nèi)執(zhí)行特殊政策，符合條件的企業(yè)可以選擇簡易征收的過渡政策。
2、最新政策
《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于進一步明確全面推開營改增試點有關(guān)再保險、不動產(chǎn)租賃和非學(xué)歷教育等政策的通知》（財稅〔2016〕68號）指出，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)中的一般納稅人，出租自行開發(fā)的房地產(chǎn)老項目，可以選擇適用簡易計稅方法，按照5%的征收率計算應(yīng)納稅額。納稅人出租自行開發(fā)的房地產(chǎn)老項目與其機構(gòu)所在地不在同一縣（市）的，應(yīng)按照上述計稅方法在不動產(chǎn)所在地預(yù)繳稅款后，向機構(gòu)所在地主管稅務(wù)機關(guān)進行納稅申報。
房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)中的一般納稅人，出租其2016年5月1日后自行開發(fā)的與機構(gòu)所在地不在同一縣（市）的房地產(chǎn)項目，應(yīng)按照3%預(yù)征率在不動產(chǎn)所在地預(yù)繳稅款后，向機構(gòu)所在地主管稅務(wù)機關(guān)進行納稅申報。
房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)中的小規(guī)模納稅人，出租自行開發(fā)的房地產(chǎn)項目，按照5%的征收率計算應(yīng)納稅額。納稅人出租自行開發(fā)的房地產(chǎn)項目與其機構(gòu)所在地不在同一縣（市）的，應(yīng)按照上述計稅方法在不動產(chǎn)所在地預(yù)繳稅款后，向機構(gòu)所在地主管稅務(wù)機關(guān)進行納稅申報。
3、關(guān)于轉(zhuǎn)租——可以適用簡易征收
轉(zhuǎn)租不動產(chǎn)按照納稅人出租不動產(chǎn)繳納增值稅。一般納稅人將2016年4月30日之前承租的不動產(chǎn)對外轉(zhuǎn)租的，可選擇簡易計稅辦法計稅；納稅人將5月1日之后承租的不動產(chǎn)對外轉(zhuǎn)租的，不能選擇簡易辦法征稅。
《納稅人提供不動產(chǎn)經(jīng)營租賃服務(wù)增值稅征收管理辦法》（國家稅務(wù)總局公告2016年第16號）第三條第（一）款規(guī)定：“一般納稅人出租其2016年4月30日前取得的不動產(chǎn)可以選擇適用簡易計稅方法，按照5%的征收率計算應(yīng)納稅額。”
轉(zhuǎn)租能否適用“簡易征收”實質(zhì)是對不動產(chǎn)租賃中“取得”概念進行解釋。16號公告允許選擇簡易計稅方法的基本出發(fā)點，是基于取得“老不動產(chǎn)”缺少進項稅額這一事實，營改增前開工，營改增后完工的在建工程，無法取得全部進項稅額。本著同類問題同樣處理的原則，可以比照提供建筑服務(wù)、房地產(chǎn)開發(fā)劃分新老項目的標(biāo)準，確定轉(zhuǎn)租選用簡易計稅方法的條件。
二、節(jié)稅空間
1、適用簡易征收
簡易征收適用5%的征收率，基本上和過去的營業(yè)稅是一樣的。但是在實際過程中，實際征收率會小于5%，因為在征稅時房租等內(nèi)容會剔除掉含稅的成分，這樣就使得增值稅征收的稅費要低于5%，從而達到節(jié)稅效應(yīng)。例如，乙房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在北京開發(fā)樓盤A項目，竣工后委托其集團內(nèi)部甲物業(yè)管理企業(yè)進行專項經(jīng)營租賃業(yè)務(wù)。甲企業(yè)和乙企業(yè)均是丙集團企業(yè)的全資子公司。甲企業(yè)每年度收取A項目的租金收入，并負責(zé)對A項目進行維護和管理。
新政規(guī)定，一般納稅人出租其2016年4月30日前取得的不動產(chǎn)，可以選擇適用簡易計稅方法，按照5%的征收率計算應(yīng)納稅額。
確定當(dāng)月增值稅應(yīng)納稅額：甲企業(yè)當(dāng)月取得租金收入為5000萬元，租賃標(biāo)的為2016年4月30日前取得的不動產(chǎn)。
不含稅收入=5000/(1 5%)=4761.9萬元
當(dāng)月應(yīng)繳增值稅=4761.9*5%=238.1萬元
相較營業(yè)稅制時期，稅負不升反降。
2、兼營分開核算
兼營行為的納稅人銷售貨物、勞務(wù)、服務(wù)、無形資產(chǎn)或者不動產(chǎn)之間沒有因果關(guān)系和內(nèi)在聯(lián)系，兼營應(yīng)視為多項應(yīng)稅行為。根據(jù)稅法規(guī)定，兼營應(yīng)分別核算適用不同稅率或者征收率的銷售額，未分別核算的，從高適用稅率或征收率。因此企業(yè)發(fā)生兼營行為的，應(yīng)分別核算適用不同稅率或者征收率應(yīng)稅行為的銷售額，避免被從高適用稅率或者征收率。對于不動產(chǎn)租賃服務(wù)企業(yè)來說，應(yīng)從核算系統(tǒng)、定價機制及合同文本等方面入手，將不動產(chǎn)租賃服務(wù)與其他應(yīng)稅行為分開核算。
3、合理劃分租賃和其他服務(wù)的收入比例
在提供不動產(chǎn)租賃服務(wù)的同時，企業(yè)往往還涉及物業(yè)服務(wù)、代收水電費服務(wù)、清潔服務(wù)等多項服務(wù)內(nèi)容。除根據(jù)稅法規(guī)定應(yīng)將上述應(yīng)稅行為分開核算外，在簽訂租賃合同時，企業(yè)應(yīng)合理劃分租金和其他服務(wù)費的比例。簽訂一份合同的，應(yīng)在合同中明確各項服務(wù)的收入，保證合同中的服務(wù)內(nèi)容、金額等與企業(yè)的會計憑證相一致。
4、規(guī)范進項管理
增值稅是以商品（包含應(yīng)稅勞務(wù)和應(yīng)稅服務(wù)）在流轉(zhuǎn)過程中的增值額作為征稅對象的一種流轉(zhuǎn)稅。增值稅的特點是在流轉(zhuǎn)過程中的每個環(huán)節(jié)都要征稅、每個環(huán)節(jié)都允許用進項稅額抵扣（簡易計稅方法除外），稅負最終由消費者承擔(dān)。
增值稅的一般計稅方法適用以下公式：
應(yīng)納稅額=銷項稅額－進項稅額=銷售額×稅率－進項稅額
一般納稅人進貨時取得的增值稅專用發(fā)票上標(biāo)明的增值稅額就是進項稅額，準予用于從銷項稅額中抵扣。基于此，一般納稅人應(yīng)重視增值稅進項管理工作，及時、正確的取得增值稅專用發(fā)票，增加抵扣金額，并在稅法規(guī)定的時限內(nèi)認證抵扣。
三、總結(jié)
房地產(chǎn)業(yè)是原營業(yè)稅下稅收貢獻最大的行業(yè)，全面推開營改增試點后，國家通過一系列的特殊政策和過渡政策，確保房地產(chǎn)業(yè)實現(xiàn)稅負只減不增。此次發(fā)布的財稅68號文明確了房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)出租自行開發(fā)的房地產(chǎn)項目營改增試點政策，對于刺激住房租賃市場、促進供給側(cè)改革具有積極意義。而對于房地產(chǎn)業(yè)納稅人而言，及時全面的了解和適用優(yōu)惠政策，有助于企業(yè)完善經(jīng)營策略，實現(xiàn)享受稅改紅利、降低稅負的目的。
