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| 淺談企業所得稅處理正確與否的判斷標準——從《中國稅務報》的一篇文章說起 |
| 發布時間：2016/9/26 來源： 閱讀次數：1656 |
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| 《中國稅務報》2016年8月19日第08版“稅務財會”欄目刊載了一篇題為《
會計做錯一筆業務，差點多繳稅款110多萬！》的文章。該文一經刊出，被轉發于各大財稅論壇及微信朋友圈，引起大家廣泛關注。小刀認真學習，感觸頗深。
一、原文中的案例
A公司2015年1月銷售一臺設備，該設備的成本2100萬元，現銷價款為2500萬元。A公司采取分期收款方式分三年收取貨款，每年12月1日收取銷售價款1200萬元，總銷售價格為3600萬元。（該設備增值稅適用稅率17%）。
主管會計小王依據實際利率法計算出三年的“未實現融資收益”分別為550萬、350萬、200萬元。
2016年5月31號前小王對2015年度企業所得稅匯算清繳時，這筆業務未作納稅調整，直接按會計上計算的利潤計入了應納稅所得額，即：
應納稅所得額=2500-2100 550=950萬元；
應納稅額=950*25%=237.5萬元。
2016年8月份，稅務機關在對A公司納稅評估時，發現了這個問題，并給會計小王指出，由于這筆業務未作納稅調整，導致A公司2015年度多繳稅款112.5萬元。
稅務機關納稅評估人員的計算過程為：2015年度，會計上確認收入2500萬元，而企業所得稅上確認的收入應當是1200萬元（3600/3），所以需要納稅調減1300萬元；
2015年度，會計上結轉成本2100萬元，而企業所得稅上配比結轉的成本應當是700萬元（2100/3），所以需要納稅調增1400萬元；
2015年度，會計上沖銷未確認融資收益550萬元，計入財務費用的貸方，增加了利潤550萬元；而企業所得稅上不存在未確認融資收益，所以也不需要沖銷未確認融資收益550萬元，所以需要納稅調減550萬元；
因此，2015年度A公司需要納稅調整：-1300 1400-550=-450萬元。而會計小王確認的應納稅所得額未做納稅調整，所以2015年度多繳稅款=450*25%=112.5萬元。
二、關于企業所得稅的處理
（一）原文的觀點
該企業的所得稅處理不正確，不符合《中華人民共和國企業所得稅法實施條例》（國務院令第512號，以下簡稱《實施條例》）第二十三條的規定，致使企業本納稅年度多繳納所得稅112.5萬元。
（二）小刀的另類視點
該企業的所得稅處理正確，符合《實施條例》第二十三條的規定。
（三）分析
依據同樣的法條，得出不同的結論。何也？理念不同，理解不同而已。
《實施條例》第二十三條的規定是，“企業的下列生產經營業務可以分期確認收入的實現：（一）以分期收款方式銷售貨物的，按照合同約定的收款日期確認收入的實現；（二）企業受托加工制造大型機械設備、船舶、飛機，以及從事建筑、安裝、裝配工程業務或者提供其他勞務等，持續時間超過12個月的，按照納稅年度內完工進度或者完成的工作量確認收入的實現。”
這里的用詞是“可以”。“可以”是授權性法律規范的標志性用語。按照法理學基本理論，對于授權性規范，相對人是具有選擇權的。相對人在法律允許的范圍內，無論作出哪種選擇，都符合法律規范的要求（不應考慮造成的后果）。
完全符合法律規范的選擇，何來不正確的說法？難道僅僅是因為納稅人實際選擇適用的處理方法比選擇另一處理方法多繳納了企業所得稅？
小刀認為：企業所得稅處理正確與否的判斷標準是，是否符合《企業所得稅法》及實施條例的規定，而不應是實際繳納企業所得稅款的多寡。
三、關于納稅評估的職責
國家稅務總局《
納稅評估管理辦法（試行）》（
國稅發[2005]43號）第二條規定，納稅評估是指稅務機關運用數據信息對比分析的方法，對納稅人和扣繳義務人（以下簡稱納稅人）納稅申報（包括減免緩抵退稅申請，下同）情況的真實性和準確性作出定性和定量的判斷，并采取進一步征管措施的管理行為。納稅評估工作遵循強化管理、優化服務；分類實施、因地制宜；人機結合、簡便易行的原則。
第五條規定，納稅評估主要工作內容包括：根據宏觀稅收分析和行業稅負監控結果以及相關數據設立評估指標及其預警值；綜合運用各類對比分析方法篩選評估對象；對所篩選出的異常情況進行深入分析并作出定性和定量的判斷；對評估分析中發現的問題分別采取稅務約談、調查核實、處理處罰、提出管理建議、移交稽查部門查處等方法進行處理；維護更新稅源管理數據，為稅收宏觀分析和行業稅負監控提供基礎信息等。
納稅評估，其職責是國稅總局文件明確規定的，并不包括納稅服務（納稅籌劃）。
法無授權即禁止。依法行政的法既包括實體法也包括程序法。法治社會，最重要的是要各司其職。行政機關應該按照法律的規定按部就班地做好本職工作，任何超越職權和濫用職權的行為都是法律所禁止的。
至于納稅人權益的保護，那是另一回事，法律自有預設的納稅人權益保護通道（救濟渠道）。對于各級稅務機關（各職能部門）來說，做好自己份內的事，就是為納稅人提供的最好服務。
四、一點感悟
《實施條例》第二十三條，既然是以授權性規范的形式作出的，便是授予了相對人的選擇權。無論納稅人作出哪種選擇，稅務機關都應坦然接受，不應因最終結果是對國家有利還是對納稅人有利而予以臧否。
至于實際結果造成了納稅人多繳納企業所得稅，那是另一個問題。在原文設定的背景下看似乎是多繳納了企業所得稅，但如果換一個背景，也許就會是少繳納企業所得稅……
建設法治社會是我們的目標，法治社會也是秩序社會。立法、司法、執法、守法，四位一體有序運轉，是我們建設法治社會的不懈追求：行政主體執法的道路上，兩邊畫有“實線”，既不能向左越線，也不能向右越線；司法主體行政司法的道路上，兩邊畫有“虛線”，滿足條件的情況下，既可以向左越線，也可以向右越線；民商主體守法的道路上，只有左側畫有“實線”，只要不向左越線，則可以任意馳騁；而有權在道路上畫線的，則是我們的立法機關……
附《中國稅務報》原文2016年8月19日，第08版“稅務財會”,會計做錯一筆業務，差點多繳稅款110多萬！
李浩
A公司的會計小王對來企業納稅評估的稅務人員連聲道謝：“謝謝，我明白了，這筆業務納稅調整后，2015年度可以少繳企業所得稅112.5萬元。”
這是怎么回事呢？
故事原來是這樣的：
A公司2015年1月銷售一臺設備，該設備的成本2100萬元，現銷價款為2500萬元。A公司采取分期收款方式分三年收取貨款，每年12月1日收取銷售價款1200萬元，總銷售價格為3600萬元。（該設備增值稅適用稅率17%）。
主管會計小王依據實際利率法計算出三年的“未實現融資收益”分別為550萬、350萬、200萬元。
小王在2015年賬務處理如下：
借：長期應收款 2 400萬
銀行存款 1 404萬.
貸：主營業務收入 2 500萬
未實現融資收益 1 100萬
應交稅費—應交增值稅（銷項稅額）204萬
借：主營業務成本 2100萬
貸：庫存商品 2100萬
借：未實現融資收益 550萬
貸：財務費用 550萬
2016年5月31號前小王對2015年度企業所得稅匯算清繳時，這筆業務未作納稅調整，直接按會計上計算的利潤計入了應納稅所得額，即：
應納稅所得額=2500-2100 550=950萬元
應納稅額=950*25%=237.5萬元
2016年8月份，稅務機關在對A公司納稅評估時，發現了這個問題，并給會計小王指出，由于這筆業務未作納稅調整，導致A公司2015年度多繳稅款112.5萬元。
稅務人員給會計小王作出了具體分析：
第一，會計處理正確
按照《企業會計準則第14號——收入》（財會[2006]3號）第五條的規定，合同或協議價款的收取采用遞延方式，實質上具有融資性質的，應當按照應收的合同或協議價款的公允價值確定銷售商品收入金額。應收的合同或協議價款與其公允價值之間的差額，應當在合同或協議期間內采用實際利率法進行攤銷，計入當期損益。
根據《財政部關于印發〈企業會計準則——應用指南〉的通知》（財會[2006]18號）中《企業會計準則第14號——收入應用指南》的規定，企業銷售商品滿足收入確認條件時，應當按照已收或應收合同或協議價款的公允價值確定銷售商品收入金額。從購貨方已收或應收的合同或協議價款，通常為公允價值。某些情況下，合同或協議明確規定銷售商品需要延期收取價款，如分期收款銷售商品，實質上具有融資性質的，應當按照應收的合同或協議價款的現值確定其公允價值。應收的合同或協議價款與其公允價值之間的差額，應當在合同或協議期間內，按照應收款項攤余成本和實際利率計算確定的攤銷金額，沖減財務費用。
其中，實際利率是指具有類似信用等級的企業發行類似工具的現實利率，或者將應收的合同或協議價款折現為商品現銷價格時的折現率等。
在實務中，基于重要性要求，應收的合同或協議價款與其公允價值之間的差額，按照應收款項的攤余成本和實際利率進行攤銷與采用直線法進行攤銷數額相差不大的，也可以采取直線法進行攤銷。
第二，增值稅確認正確
根據《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》（財政部、國家稅務總局令第50號）第三十八條的規定，采取賒銷和分期收款方式銷售貨物，為書面合同約定的收款日期的當天，無書面合同的或者書面合同沒有約定收款日期的，為貨物發出的當天。
第三，企業所得稅處理不正確
《中華人民共和國企業所得稅法實施條例》（國務院令第512號）第二十三條規定：以分期收款方式銷售貨物的，按照合同約定的收款日期確認收入的實現。
2015年度，會計上確認收入2500萬元，而企業所得稅上確認的收入應當是1200萬元（3600/3），所以需要納稅調減1300萬元；
2015年度，會計上結轉成本2100萬元，而企業所得稅上配比結轉的成本應當是700萬元（2100/3），所以需要納稅調增1400萬元；
2015年度，會計上沖銷未確認融資收益550萬元，計入財務費用的貸方，增加了利潤550萬元；而企業所得稅上不存在未確認融資收益，所以也不需要沖銷未確認融資收益550萬元，所以需要納稅調減550萬元；
因此，2015年度A公司需要納稅調整：
-1300 1400-550=-450萬元
而會計小王確認的應納稅所得額未做納稅調整，所以2015年度多繳稅款=450*25%=112.5萬元。
同時，稅務人員也指出，這項稅會差異屬于時間性差異，在2016年、2017年企業所得稅匯算清繳時，同樣需要做納稅調整處理。
經稅務人員詳細的講解，會計小王恍然大悟，連聲道謝，才出現了文章開頭的一幕。
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