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舊村改造中，市場主導下的村企合作模式較為普遍。
該模式城市更新業務的稅務處理，在《<廣東省“三舊”改造稅收指引>的通知》(粵地稅發[2017]68號)已列舉。但是，由于城市更新問題的復雜性、重要性，筆者認為該模式城市更新業務的稅務處理，十分值得進一步探討、分析及及和梳理，個別稅務處理仍需要進一步明確。
本文基于該指引，結合廣州市城市更新項目情況，進行分析探討。
01村企合作模式的定義
村企合作模式是指政府依據農村集體經濟組織申請將集體建設用地轉為國有建設用地，由農村集體經濟組織與開發企業合作實施改造的情形。
原則上是將原有村用地劃分為融資地塊和復建地塊兩部分。融資地塊通過出讓方式引入房地產開發企業（以下簡稱開發企業）進行開發，復建地塊用于建設村民復建房和村集體物業，復建地塊土地使用權仍為村集體組織。
02村企合作模式的運作流程
運作流程如下：
政府收回融資地塊→通過“招、拍、掛”方式掛牌協議出讓→開發企業向政府支付融資地塊的土地出讓金→政府收取土地出讓金后向開發企業開具財政票據→作為《國有土地使用權出讓合同》的附加協議條款，開發企業需承擔復建房全部改造成本并代為建設（復建房用地一次性轉為國有用地并辦理確權手續，暫緩繳納土地出讓金）。
03典型案例
注：本案例來源于《<廣東省“三舊”改造稅收指引>的通知》(粵地稅發[2017]68號)村企合作模式7.2中給出的案例。
G村集體經濟組織將集體土地申請轉為國有土地，分為融資地塊與復建地塊，并與開發企業合作實施改造，具體情形如下：
1、G村集體經濟組織成員表決同意項目實施方案后，按程序提交有權機關審批。項目實施方案經批復后，該農村集體經濟組織通過市公共資源交易中心公開選擇開發企業參與改造。
2、農村集體經濟組織在組織完成房屋拆遷補償安置后，向當地國土部門申請辦理集體建設用地轉為國有建設用地手續，當地國土部門組織報批材料按程序上報省政府批準。
3、經批準轉為國有后，復建地塊采取劃撥方式供應給G村集體經濟組織，融資地塊由政府協議出讓給開發企業。
4、開發企業按要求繳納土地出讓金后對融資地塊實施改造，并承擔復建地塊物業建造及河涌整治、打通消防通道等工程成本。
04涉稅處理分析
1、“村集體（村民）土地、房屋被征收”環節
（1）增值稅
免征增值稅。《<廣東省“三舊”改造稅收指引>的通知》(粵地稅發[2017]68號)規定：“根據《財政部 國家稅務總局關于全面推開營業稅改征增值稅試點的通知》（財稅〔2016〕36號）附件3《營業稅改征增值稅試點過渡政策的規定》第一條第（三十七）款規定，土地使用者將土地使用權歸還給土地所有者免征增值稅。”
（2）企業所得稅
村集體經濟組織取得的房屋免征企業所得稅。《<廣東省“三舊”改造稅收指引>的通知》(粵地稅發[2017]68號)規定：“農村集體經濟組織因政府征收土地及地上建筑物而取得的房屋不征收企業所得稅。”
（3）個人所得稅
村民免征個人所得稅。《<廣東省“三舊”改造稅收指引>的通知》(粵地稅發[2017]68號)“被拆遷人按照有關城鎮房屋拆遷的有關規定取得的拆遷補償款，免征個人所得稅。”
（4）契稅和印花稅
《廣東省“三舊”改造稅收指引》未涉及契稅和印花稅的稅務處理意見。
筆者認為，該模式下契稅和印花稅均不征收。原因是，上述指引在增值稅處理問題上，明確屬于“土地使用者將土地使用權歸還給土地所有者”的行為。該行為不屬于轉讓房屋、土地行為，不屬于契稅及印花稅征稅范圍。
2、“以復建物業補償給村民及村集體”環節
（1）增值稅
《<廣東省“三舊”改造稅收指引>的通知》(粵地稅發[2017]68號)未提及增值稅的稅務處理意見。
筆者認為，在該村企合作模式下，房地產公司以G村的名義重建村集體物業、村民安置房。復建地塊的權屬屬于村集體，權屬并沒有轉移。開發企業建設復建物業移交給村民（或村集體）不應視同“銷售不動產”征收增值稅。
開發商在村集體所有的地塊上建設回遷房，可視為“代建”服務。以開發商為村集體“代建”回遷物業作為代價，換取融資地塊的開發及銷售權。開發商代建行為未單獨約定及收取代建費用，目前就代建服務如何進行納稅政策未有明確，筆者認為本著實質性原則，由于開發商因應村改政策履行代建服務且并未收取任何代建服務費，因此可考慮暫免征收增值稅。
也有部分觀點認為村集體是業主方，因此應由施工方開增值稅發票給村集體，村集體再開增值稅發票給開發商。但是，筆者認為村集體并未直接提供服務或銷售貨物給開發商，村集體開票給開發商并不妥當。
開發商是實際承擔建筑款項的單位，且是實際委托建設的單位。應從業務實質出發，以開發商為建設方，施工方直接向開發商開具增值稅發票。如開發商取得該等增值稅專用發票，應允許作進項抵扣。
（2）契稅（受讓融資地塊）
《<廣東省“三舊”改造稅收指引>的通知》(粵地稅發[2017]68號)規定：“根據《財政部 國家稅務總局關于國有土地使用權出讓等有關契稅問題的通知》（財稅〔2004〕134號）規定，出讓國有土地使用權的，其契稅計稅價格為承受人為取得該土地使用權而支付的全部經濟利益。”具體操作時筆者認為應包括：受讓土地使用權的貨幣支出+交付G村的房屋的建造成本+代G村承擔的稅費和其他費用（若產生）。
（3）城鎮土地使用稅
《<廣東省“三舊”改造稅收指引>的通知》(粵地稅發[2017]68號)規定：“根據《財政部 國家稅務總局關于房產稅城鎮土地使用稅有關政策的通知》（財稅〔2006〕186號）規定，以出讓或轉讓方式有償取得土地使用權的，應由受讓方從合同約定交付土地時間的次月起繳納城鎮土地使用稅；合同未約定交付土地時間的，由受讓方從合同簽訂的次月起繳納城鎮土地使用稅。”筆者認為，開發商簽訂的土地出讓協議不包含復建地塊，因此不應承擔復建地塊的土地使用稅。
（4）企業所得稅
筆者認為，根據國家稅務總局關于印發《房地產開發經營業務企業所得稅處理辦法》的通知國稅發〔2009〕31號第二十七條“開發產品計稅成本支出的內容如下：（一）土地征用費及拆遷補償費。指為取得土地開發使用權（或開發權）而發生的各項費用，主要包括土地買價或出讓金、大市政配套費、契稅、耕地占用稅、土地使用費、土地閑置費、土地變更用途和超面積補交的地價及相關稅費、拆遷補償支出、安置及動遷支出、回遷房建造支出、農作物補償費、危房補償費等。”因此開發商代建安置物業發生的代建成本支出應作為融資地塊回遷房建造支出予企業所得稅前扣除。其代建行為與增值稅同理，由于開發商代建行為因應村改政策及未取得任何代建服務費，建議給予暫免征稅。
（5）土地增值稅
對于融資地塊，其土地增值稅如何處理在《<廣東省“三舊”改造稅收指引>的通知》(粵地稅發[2017]68號)文件中并未提及。筆者認為，根據《土地增值稅暫行條例》第六條規定，取得土地使用權所支付的金額可作為計算增值額的扣除項目。開發企業在融資地塊上開發商品房出售，可將取得此融資地塊土地使用權的代價“受讓土地使用權的貨幣支出+代G村建造房屋的成本”計入“取得土地使用權所支付的金額”和“土地征用及拆遷補償費”中，并可以按照規定加計20%扣除。
同時，由于復建地塊不屬于房地產開發商的清算項目，土地所有權依然是村集體不屬于開發商，因此村集體組織的復建地塊物業不應“視同銷售”，不應作為房地產開發商的收入并入土地增值稅清算中。
需注意的是，目前城市更新業務稅收政策未統一明確，目前各地對該業務如何進行稅務處理的理解有較大差異，具體進行投測算時建議先行咨詢當地的主管稅務機關以明確稅務處理。
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