2009-02-19 中國稅務報
案情介紹：
2006年3月2日，某國稅稽查局對開源物資公司作出了稅務行政處理和行政處罰決定，限其在3月16日以前繳納稅款51226.36元及罰款26000元。在限繳期限以內，開源物資公司既沒有繳納稅款，也沒有向稽查局提供相應的納稅擔保。直到4月3日，開源物資公司才繳納了稅款，并向稽查局所屬的國稅局提起了行政復議，請求撤銷稽查局此前作出的行政處理決定和行政處罰決定。
意見分歧：
國稅局雖然認為應當依法受理開源物資公司針對行政處罰決定提出的復議申請，但在是否受理其針對行政處理決定提出的復議申請上，出現了兩種不同的意見。
一種意見認為，依據《中華人民共和國稅收征收管理法》第八十八條、《稅務行政復議規程》第十四條，稅務機關不得受理復議申請。
另一種意見則認為，依據《中華人民共和國行政復議法》第九條的規定，稅務機關應當受理該復議申請。
筆者支持第一種意見。
法理分析：
要解決逾期繳納稅款能否申請行政復議的問題，必須結合相關法律規定進行深入的分析。
1999年4月通過的《中華人民共和國行政復議法》第九條規定：公民、法人或者其他組織認為具體行政行為侵犯其合法權益的，可以自知道該具體行政行為之日起六十日內提出行政復議申請；但是法律規定的申請期限超過六十日的除外。依照該法規定，行政相對人自知道該具體行政行為之日起六十日內有權提出行政復議申請。
但是，從稅法對于稅務行政復議的規定來看，其特別之處在于設定了復議前置條件。
1992年9月通過和1995年2月修正的《中華人民共和國稅收征收管理法》第五十六條均規定：納稅人、扣繳義務人、納稅擔保人同稅務機關在納稅上發生爭議時，必須先依照法律、行政法規的規定繳納或者解繳稅款及滯納金，然后可以在收到稅務機關填發的繳款憑證之日起六十日內向上一級稅務機關申請復議。
《國家稅務總局關于納稅復議條件問題的批復》（國稅發1997125號）文進一步明確規定：當事人同稅務機關在納稅上發生爭議時，先行依法全面履行納稅義務（包括程序性和實體性的義務）是向上一級稅務機關提出復議申請的必要條件之一，當事人未先行依法全面履行納稅義務的復議申請，復議機關不予受理。并對幾種特殊情形作出了具體的批復處理意見，其中就已明確：納稅人接到稅務處理決定書后，在決定書規定的期限內沒有繳納或沒有繳清稅款及滯納金，而是過期后才繳清稅款及滯納金的，納稅人提出的復議申請，復議機關不予受理。
2001年4月修訂的《中華人民共和國稅收征收管理法》第八十八條規定：納稅人、扣繳義務人、納稅擔保人同稅務機關在納稅上發生爭議時，必須先依照稅務機關的納稅決定繳納或者解繳稅款及滯納金或者提供相應的擔保，然后可以依法申請行政復議。該法條的基本含義有兩點：一是在申請行政復議前必須繳納或者解繳稅款及滯納金或者提供相應的擔保，強調了繳納或者解繳、擔保的行為在先，申請行政復議的行為在后。二是行政相對人必須按照稅務機關送達的處理決定書的要求，及時、足額繳納或者解繳稅款及滯納金或者提供相應的擔保，強調的是納稅決定實現的及時性和完整性。
2004年1月通過的《稅務行政復議規則（暫行）》第十四條也規定：申請人對征稅行為不服申請行政復議的，必須先依照稅務機關根據法律、行政法規確定的稅額、期限，繳納或者解繳稅款及滯納金或者提供相應的擔保，方可在實際繳清稅款和滯納金后或者所提供的擔保得到作出具體行政行為的稅務機關確認之日起60日內提出行政復議申請。應當說，這一行政規章更加清晰的釋放出一個信號：行政相對人如果不在限定的期限內足額繳納稅款及滯納金或者提供有效的擔保，那么行政相對人就將喪失提起行政復議的機會。
從上述稅務行政復議規定的發展變化來看，自1992年確立先繳稅（2001年增加了提供擔保）后復議的原則以來未曾發生過動搖，這也體現了國家稅款優先的一貫政策思想。
從實際運行效果來看，不論是采用先行繳納或是提供擔保的方式，也不論是自收到稅務機關填發的繳款憑證之日起或自實際繳清稅款和滯納金后或者所提供的擔保得到作出具體行政行為的稅務機關確認之日起計算復議時間，也都能夠保證60天的復議期間不受影響。
就稅務行政復議事項而言，《中華人民共和國行政復議法》屬于普通法，《中華人民共和國稅收征收管理法》中的行政復議規定屬于特別法，對于稅務行政復議事項應當優先適用特別規定。從通過的時間看，《中華人民共和國行政復議法》在前，《中華人民共和國稅收征收管理法》在后，從二者的法律效力上講也應是后者優于前者。
綜合前面的分析，筆者認為，盡管在學界一直存在稅務行政復議設定前置條件是否合理的爭論，但稅務機關在執法中首要應當考慮合法性因素，因此國稅局不應受理開源物資公司針對行政處理決定提出的復議申請。
