啟發之一：代繳稅費有了新“說法”（郭明磊）
隨著十三屆全國人大三次會議表決通過民法典，我國正式進入民法典時代。作為稅務系統的法律工作者，筆者認為，稅務公職律師應當深入學習民法典，傳播民法典思維，帶動更多的稅務人和納稅人學習民法典、運用民法典，處理好涉稅事宜。
征納雙方都應好好學習民法典
民法典與每個人的生活息息相關，是“社會生活的百科全書”“中國特色社會主義市場經濟發展的基本法”。
從調整社會關系的效果來看，民法典構建社會基本財產秩序，稅法以此為基礎運行，實現稅收對國民收入分配的調控作用。因此，民法典不僅在生活層面與民眾息息相關，與稅收工作也緊密關聯。在近幾年的征管工作實踐中，筆者深切感受到，在欠稅管理、稅企爭議處理、規范性文件審查等方面，越來越多的涉稅問題需要運用民商法去解決。因此，民法典不僅是法律人的專業課，也應當是征稅人、納稅人的必修課。
學習民法典要注意其體系架構
相較先前有關民事的分散立法，將于2021年1月1日起施行的民法典，最大變化是形成了一個完整的民事法律體系，婚姻法、繼承法、民法通則、收養法、擔保法、合同法、物權法、侵權責任法、民法總則9部法律將同時廢止。這并非是推翻以往的民事法律制度，民法典總體上保持了民事法律制度的連續性和穩定性，是對我國現行民事法律制度規范的系統整合、編訂纂修。學習民法典，需要注意從整體上認識問題。
例如，所有權保留買賣規則。它是指對于動產買賣，買賣合同當事人可以約定不以交付作為所有權轉移的條件，而是以買受人支付全部價款作為所有權轉移的條件，這樣可以保障出賣人的利益，避免貨款兩空。民法典頒布前，該規則體現在合同法第一百三十三條和第一百三十四條里。合同法既寫了物權變動一般規則，又寫了這種動產物權變動的例外。民法典將合同法中關于物權變動的一般規則拿掉，交給物權編去解決，同時對擔保法中擔保合同的定義進行了擴大調整，把所有權保留買賣作為一種非典型擔保。另外，在第六百四十二條規定，出賣人在行使權利時，參照適用擔保物權的實現程序。從中可以看出，民法典各編章各司其責，又協調一致。所以，學習民法典，首先要對民法典體系有一個整體了解，注意各編章的分工和聯系。
值得征納雙方特別關注的重點
民法典較原有民事法律制度的一些變化，將對稅務管理產生直接影響，值得征納雙方關注。
1.外籍自然人屆時能否注冊個體工商戶
民法通則第二十六條規定，“公民在法律允許的范圍內，依法經核準登記，從事工商業經營的，為個體工商戶。”個體工商戶條例第二條規定，“有經營能力的公民，依照本條例規定經工商行政管理部門登記，從事工商業經營的，為個體工商戶。”該條例第二十八條規定，“香港特別行政區、澳門特別行政區永久性居民中的中國公民，臺灣地區居民可以按照國家有關規定，申請登記為個體工商戶?！本C合理解，只有中國公民才可登記為個體工商戶。
而民法典第五十四條規定，“自然人從事工商業經營，經依法登記，為個體工商戶。”自然人的范圍與公民的范圍顯然不同。根據民法典第四條規定，即“民事主體在民事活動中的法律地位一律平等”，以后外籍自然人在我國能否登記為個體工商戶值得關注。若可以，外籍自然人登記的個體工商戶，其所得就會作為經營所得稅目繳納個人所得稅。
2.合伙合同當事人如何納稅
民法通則專設“個人合伙”一節，第三十條規定“個人合伙是指兩個以上公民按照協議，各自提供資金、實物、技術等，合伙經營、共同勞動。”民法典在民法通則“個人合伙”制度的基礎上，在合同編增加“合伙合同”，將合伙合同作為一種典型合同加以規范。
民法通則規定的個人合伙在原工商行政管理領域中有規定，《國家工商行政管理局關于執行〈民法通則〉對個人合伙登記管理的通知》中明確，“對新申請的個人合伙，經審核符合條件的，發給個體工商戶營業執照，按個體工商戶管理。”與之對應，稅收征管中將個人合伙作為個體工商戶管理。隨著合伙企業法等商事主體法律制度不斷完善，該文件于2004年廢止。稅務機關一直根據工商登記類型，對個人合伙進行管理。
而民法典合伙合同的當事人不僅限于自然人。民法典第九百六十七條規定，“合伙合同是兩個以上合伙人為了共同的事業目的，訂立的共享利益、共擔風險的協議?！边@里并未將合伙人限定為自然人。第九百七十七條規定，“合伙人死亡、喪失民事行為能力或者終止的，合伙合同終止；但是，合伙合同另有約定或者根據合伙事務的性質不宜終止的除外?！薄八劳觥?，對應的是自然人；“終止”對應的是組織。這說明，合伙合同當事人既可以是自然人，也可以是組織。
在現行稅收實體法和程序法下，尚無專門針對合伙合同的稅收規定。民法典施行后，合伙合同當事人如何納稅，如何對其進行稅務監管，是稅收立法、執法乃至司法環節需要解決的重要問題。筆者建議，在有對應的市場主體登記制度前，應要求當事人就合伙合同約定的“共同事業”辦理臨時稅務登記，由稅務機關賦予其納稅人識別號，各項稅收參照合伙企業處理。
3.代為承擔稅費有了新的解決思路
在司法執行環節，由于被執行人不配合，買受人為辦理產權登記手續，往往只得承擔被執行人應繳納的稅費，由此引發的糾紛，一直是稅收征管實踐和司法實踐中的難題。民法典在合同法的基礎上增加債法的一般性規則，第三編“合同”基本可以起到債法總則的作用，為解決這類問題提供了新思路。
民法典第五百二十四條規定，“債務人不履行債務，第三人對履行該債務具有合法利益的，第三人有權向債權人代為履行；但是，根據債務性質、按照當事人約定或者依照法律規定只能由債務人履行的除外?！睋?，在被執行人不配合的情況下，買受人作為被執行人、稅務機關之外的第三人，為了自己的合法利益，有權向債權人稅務機關代為履行債務人被執行人應繳納的稅款，并將追償權確認為自己的一項其他應收款進行處理。繳納完成后，可依本條第二款規定，即“債權人接受第三人履行后，其對債務人的債權轉讓給第三人，但是債務人和第三人另有約定的除外”，向被執行人追償。
民法典值得稅務人研究的還有很多，它不僅為我們提供了解決具體涉稅問題的思路，更帶給我們新的思維方式——“在民法慈母般的眼里，每一個人就是整個國家。”期待更多的稅務公職律師分享學習民法典心得。
啟發之二：借假離婚避稅路難行（翟繼光）
民法典第一千零七十七條規定：“自婚姻登記機關收到離婚登記申請之日起三十日內，任何一方不愿意離婚的，可以向婚姻登記機關撤回離婚登記申請。前款規定期限屆滿后三十日內，雙方應當親自到婚姻登記機關申請發給離婚證；未申請的，視為撤回離婚登記申請?！边@一規定被稱為離婚冷靜期制度，其基本含義是，申請登記離婚，必須等待三十日才能取得離婚證，該期間，允許當事人反悔，撤回離婚申請。
離婚冷靜期制度在婚姻法上有重要意義，有利于降低離婚率，特別是對降低草率離婚率有積極作用。其實，這一制度對于解決長期以來困擾稅務機關的征管難題也有積極推動作用。
根據我國現行稅收法律制度，個人之間買賣住房，出售方需要繳納增值稅及其附加（包括城市維護建設稅、教育費附加和地方教育附加）、個人所得稅，購買方需要繳納契稅。
根據《財政部國家稅務總局關于全面推開營業稅改征增值稅試點的通知》（財稅〔2016〕36號）附件3《營業稅改征增值稅試點過渡政策的規定》的規定，涉及家庭財產分割的個人無償轉讓不動產、土地使用權免征增值稅。家庭財產分割，包括離婚財產分割以及無償贈與配偶等。免征增值稅的同時，也相應免征城市維護建設稅、教育費附加、地方教育附加等附加稅費。
根據《財政部國家稅務總局關于個人無償受贈房屋有關個人所得稅問題的通知》（財稅〔2009〕78號）以及《財政部稅務總局關于個人取得有關收入適用個人所得稅應稅所得項目的公告》（財政部稅務總局公告2019年第74號）的規定，房屋產權所有人將房屋產權無償贈與配偶，對當事雙方不征收個人所得稅。
根據《財政部國家稅務總局關于夫妻之間房屋土地權屬變更有關契稅政策的通知》（財稅〔2014〕4號）的規定，在婚姻關系存續期間，房屋、土地權屬原歸夫妻一方所有，變更為夫妻雙方共有或另一方所有的，或者房屋、土地權屬原歸夫妻雙方共有，變更為其中一方所有的，或者房屋、土地權屬原歸夫妻雙方共有，雙方約定、變更共有份額的，免征契稅。
夫妻之間的住房轉移并非市場交易行為，通常不會支付對價，多數情形下，僅僅是在形式上取回實質上屬于自己的財產。因此，大多數國家對于夫妻之間的財產轉移行為均免征各種稅費。即使是在對財產贈與征收贈與稅的國家和地區，對夫妻之間的贈與行為也是免稅的，如美國、英國、法國、德國、日本、韓國以及我國臺灣地區等。因此，財政部和國家稅務總局出臺的上述免稅政策不僅符合國際慣例，其本身也是科學合理的。
但在稅收征管實踐中，稅務機關發現有少數人利用這一制度的漏洞，以夫妻財產分割之名，行住房買賣之實。即買賣雙方先登記結婚，完成住房贈與之后，再登記離婚，整個過程可以在一天之內完成，在有“黃?！眳f助的情況下，半天就可以完成。由于結婚自愿、離婚自由是包括我國在內的世界絕大多數國家婚姻法的基本原則，對于這種避稅行為，在稅收征管實踐中，稅務機關目前還難以找到有效的應對措施。
民法典增加的離婚冷靜期制度，使得當天登記結婚的人，無法當天登記離婚，至少要等待三十天。即使當事人選擇通過法院訴訟離婚，所耗費時間也在一個月左右。由此，通過假結婚來買賣住房，將面臨巨大的時間成本和其他風險（如財產分割風險）?？梢韵胍姡坏╇x婚冷靜期制度正式實施，通過假結婚來避稅的行為將大大減少，困擾稅務機關多年的稅收征管難題也將迎刃而解。
離婚冷靜期制度的起草者可能沒想到，一個保護婚姻的制度竟然也能減少避稅行為的發生，進而實現對國家稅收債權的保護。這體現了法律制度之間的連鎖效應。一個好的制度，不僅可以在其自身領域發揮作用，其對整個法律體系的完善都將起到重要的促進作用。
啟發之三：納稅人隱私保護須補課（張義）
稅務工作中，常遇到律師持調查令要求調取納稅人納稅信息的情況。稅務機關能否提供？有的稅務機關認為能，有的則認為不能，理由是納稅信息屬于涉稅保密信息?！蛾兾魇「呒壢嗣穹ㄔ旱汝P于在民事訴訟中實行律師調查令制度的暫行規定（2020年3月）》指出，律師可申請調查令調取納稅人的納稅信息，但律師調查令不適用收集和調取“與涉訴案件辦理無關的商業秘密、個人隱私等”。那么，自然人的納稅信息是否屬于個人隱私，具體如何把握，筆者認為可以從民法典中找到啟示。
史上最強保護個人隱私法典
最近通過的民法典是新時代最強護佑公民民事權利的“社會生活百科全書”，其中最引筆者注意的是“人格權編”，特別是對隱私權的保護。有關規定回應了公眾對美好生活的向往，獲得如潮好評。在筆者看來，民法典對公民個人隱私權的保護有以下特點：
單獨以隱私權成章。之前，無論是民法通則還是相關司法解釋，對公民個人隱私的保護限定在名譽權的范圍內，如民法通則第一百零一條規定，“公民和法人享有名譽權，公民的人格尊嚴受法律保護”，并未單獨將隱私保護上升到權利層面。而民法典第一千零三十二條規定，“自然人享有隱私權”，開啟隱私權保護新篇章。
明確了關鍵術語的定義。明確了隱私的內涵與外延，指出隱私是自然人的私人生活安寧和不愿為他人知曉的私密空間、私密活動、私密信息。規定了隱私及其上位概念“個人信息”的法律關系，明確個人信息中的私密信息，適用有關隱私權的規定；沒有規定的，適用有關個人信息保護的規定。還明確個人信息的處理行為包括收集、存儲、使用、加工、傳輸、提供、公開等，同時列明禁止侵害他人隱私權的具體行為。
為個人信息及隱私權提供全方位保護。建立了個人信息及隱私保護的全方位保護框架，包括明確處理個人信息的基本原則、條件以及個人信息處理者主動保護義務；明確自然人對其個人信息及隱私保護有提出異議并更正、刪除的權利等。這也為未來制定更為詳細的個人信息保護法提供了基礎遵循。（下轉B3版）
稅法上的個人隱私保護尚存障礙
對于稅務機關來說，保護好公民個人隱私，是稅收征管法規定的義務，也是推進稅收法治建設，促進民法典實施的必然要求。而實踐中，稅法上個人隱私權保護尚存在障礙：
稅法上個人隱私的內涵不明晰。（楷體）無論是稅收征管法還是《納稅人涉稅保密信息管理暫行辦法》，對稅務機關應當保守的個人隱私都無明確規定。如稅收征管法第八條規定，“納稅人、扣繳義務人有權要求稅務機關為納稅人、扣繳義務人的情況保密。稅務機關應當依法為納稅人、扣繳義務人的情況保密”。稅收征管法實施細則第五條的解釋只說，稅收征管法規定的“情況”是指“納稅人、扣繳義務人的商業秘密及個人隱私”。
納稅信息是否屬于個人隱私不明確。（楷體）按照稅收基本理論，納稅人擁有要求稅務機關不過分侵犯納稅人的權利，該權利常被解釋為拒絕稅務機關無理搜查住宅、被要求提供與正常課稅不相關的信息。但對于納稅信息是否屬于個人隱私，并不明確。如《納稅人涉稅保密信息管理暫行辦法》第二條規定，納稅人涉稅保密信息，是指稅務機關在稅收征收管理工作中依法制作或者采集的，以一定形式記錄、保存的涉及納稅人商業秘密和個人隱私的信息。主要包括納稅人的技術信息、經營信息和納稅人、主要投資人以及經營者不愿公開的個人事項。顯然，涉稅保密信息與納稅信息不能畫等號。
對納稅人個人隱私保護的規定不夠全面、系統。（楷體）從現行稅收法律法規來看，保護納稅人個人隱私的規定分散，未形成有效保護機制。
建立完善稅法個人隱私保護制度
未來，稅務機關將是個人隱私數據最為集中的機關。這既是因為稅務監管對象從以企業納稅人為主變為個人納稅人、繳費人和企業納稅人并重，也是因為未來智慧稅務管理以海量涉稅大數據為基礎，以算法為核心，以法治為保障。智慧管理的底線，是信息來源安全可靠、數據運用規范合法，故應加強數據保護，從多方面建立信息安全保障制度。
比如，以落實民法典為契機，將個人信息與個人隱私權并重保護；明確稅收法律法規中個人隱私的內涵和外延；建立納稅人提出異議并請求更正、刪除不實個人隱私信息的制度；將納稅人在履行納稅義務過程中依法享有的保密權變為隱私權；不斷完善納稅人個人隱私保護機制等。
啟發之四：反避稅找到新依據（劉付永）
“民事主體不得濫用民事權利損害國家利益、社會公共利益或者他人合法權益?！?spanstyle="color:rgb(255,0,0);">民法典第一百三十二條明確的禁止權利濫用原則令筆者眼前一亮：特別納稅調整規則可以借鑒這一原則，找到征納雙方行權的正當邊界。
禁止權利濫用是民法典規定的基本原則——誠實信用原則的下位原則，指一切民事權利之行使，不得超過其正當界限，應以不侵害國家、社會、他人利益為前提。我國2017年10月1日施行的民法總則首次引入禁止權利濫用原則，新頒布的民法典沿用了有關規定。
在特別納稅調整案例中，納稅人常用的一個抗辯理由是，其交易行為是基于公開市場價格條件下的雙方合意行為，屬于契約自由的范疇，不應被調整。這個理由忽視了禁止權利濫用原則。稅收利益屬于國家利益范疇，若納稅主體濫用民法賦予的契約自由，從事以避稅為主要目的的交易安排，就損害了國家利益，就要進入特別納稅調整規則規制的范圍。
納稅人的權利濫用行為有嚴格的構成要件，符合構成要件的，稅務機關才能適用特別納稅調整規則使其實質負稅。避稅是權利濫用在稅法應用中的實際效果，特別納稅調整規則是禁止權利濫用在稅法實踐中的對應反制。筆者認為，稅務機關可從以下方面借鑒禁止權利濫用原則，準確確定避稅行為。
權利濫用的構成要件對確定避稅行為構成要件具有指導功能
構成要件是重要的法律概念，是確定法律行為或法律事實的標準。依照民法規定，構成權利濫用一般有四個要件：一是行為人享有合法權利；二是其行為屬于權利行使行為；三是因行使權利損害國家利益、社會公共利益或者他人合法權益；四是行為人以故意損害國家利益、社會公共利益或者他人合法權益為目的行使其權利。具備這四項要件，即構成民法意義上的權利濫用行為。
雖然稅法對于避稅行為的構成要件并無規定，但按照權利濫用和避稅的關系以及民法規定，可以推導出避稅行為的四個構成要件：納稅人享有自由安排交易形式的權利；交易安排得以實施；交易安排實質損害了國家稅收利益；納稅人以損害國家稅收利益為主要目的實施交易安排。
稅收可以引入權利濫用作為避稅行為的上位概念
避稅是納稅主體濫用民法賦予的自由締結合同權利，從而實現對稅法的規避和稅收利益的不當獲取。權利濫用本身就表明了納稅人行為的可追責性，這是特別納稅調整的法理基礎。
在歐盟層面，以及德國、法國等大陸法系國家，權利不得濫用不僅被列為民商法的基本原則，還被發展為反避稅（特別納稅調整）的基礎理論。若稅法中能引入權利濫用概念，將其作為避稅行為的上位概念，不但會完善特別納稅調整的理論基礎，而且會對征管實踐產生有益的指引。
禁止權利濫用原則劃定了征納雙方行權的正當邊界
禁止權利濫用原則劃定了納稅人正當行使財產權利的邊界，提供了權利濫用的確定標準，有利于準確把握避稅行為的判定，同時也對稅務機關行使特別納稅調整權進行了規制。
納稅人應善意進行稅收規劃，不濫用契約自由，所實施的交易安排不能超越合理商業目的（指不能以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的），損害國家稅收利益。
對于納稅人的交易安排，稅務機關只有掌握了充分、明顯的證據證明其滿足避稅行為的構成要件，才能適用特別納稅調整規則，否定納稅人的交易安排。否則，稅務機關應尊重納稅人的意思自治和交易形式，從而最大限度地保護交易自由，為納稅人的經濟安排提供確定性。這也在一定程度上契合稅收法定原則的要求。
禁止權利濫用原則對保障納稅人信息隱私權提出了更高要求
從權利義務相匹配的角度看，保障納稅人正當的權利要求也是禁止權利濫用原則的應有之義。
特別納稅調整不同于其他稅收征管方式，稅務機關在調查調整過程中會獲取納稅人的大量信息，特別是被調查企業的關聯企業以及與調查相關的其他企業的商業秘密。對于這類信息，納稅人有權要求稅務機關，未經本人允許或法律授權不得泄露。稅務機關應依法為有關企業保密。
禁止權利濫用原則對一般反避稅規則的補充與解釋
一般反避稅規則是特別納稅調整的兜底措施，針對的是納稅人濫用不具有合理商業目的的安排。在一般反避稅條款的法律適用中，稅務機關需要運用價值補充方法，將禁止權利濫用原則的法律價值引入避稅安排構成要件判斷過程中，從而實現反避稅一般條款法律適用的妥當性。在對一般反避稅規則進行執行解釋時，稅務機關需要充分考慮禁止權利濫用背后的價值標準和道德觀念，做到公正利益和實質課稅的平衡。
禁止權利濫用原則對稅企雙方有著同樣的遵從要求。出于保護納稅人合法權利的目的，稅務機關對于納稅主體間非法律明文禁止的交易安排，不應加以干涉。對納稅主體而言，其應以主觀善意來行使權利，所做的交易安排應具有商業實質。只有稅收法律關系的雙方本著誠實信用的精神，才能形成良性互動，實現民法、稅法價值的統一。
