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1.問題
A房地產公司在項目建設階段就與B自然人簽訂購房協(xié)議，約定B以固定價格購買固定房號的房屋，簽約后B即全額支付房款。在項目開始預售后，B有權選擇按協(xié)議約定價過戶該房屋，也有權選擇由A代為銷售，銷售價與原協(xié)議價增值部分雙方按6：4進行分成（即A扣除溢價部分的60%后，將原房款及40%溢價返還給B）。
問題：在自然人B選擇由A公司代售房屋并產生溢價時的稅務處理？
2.合同實質分析
該合同具有“房屋買賣合同”與“投融資合同”雙重屬性，“房屋買賣合同”構成合同整體的保底條款，“投融資合同”實質是雙方對未來溢價的利益安排。對開發(fā)商A而言，與B簽訂購房合同后即提前取得現(xiàn)金流，亦提前鎖定房屋的最低交易價格；對自然人B而言，如房屋價格上漲，自己可獲取部分溢價，即使房價未大幅度上漲，自己的出資也可購得一套房屋作為保底，不至于顆粒無收。AB均有效規(guī)避了各自基于交易地位而產生的現(xiàn)有風險，也達成房屋未來溢價安排，雙方合同權利義務均處于“進可攻、退可守”狀態(tài)，達成精妙平衡。
3.靜態(tài)稅務處理方案
基于雙方原購房合同，自然人B選擇將房屋交由A對外出售，溢價最終4：6分成情況下，各方交易實質及稅負情況如下：
（1）該項交易可被分解（分拆）為三個階段：
第一階段，AB簽訂合同時房屋買賣法律關系成立。
第二階段，自然人B作為房屋所有權人委托A公司將自己的房屋對外銷售，溢價四六分成，形成委托受托法律關系。
第三階段，A公司將房屋另行銷售，形成了（新的）居間房屋買賣關系。
?。?）該交易稅負情況分析
第一，AB合同簽訂時，房屋視為預售；雙方應繳納印花稅，自然人B預交給A公司的款項屬于購房款，應并入A公司當年收入總額計征企業(yè)所得稅，自然人B還應繳納契稅。
第二，B行使選擇權、A公司對外售房、溢價經雙方分成后，對于A公司而言，其最終獲得的60%溢價，屬于受B之托銷售房屋所取得的服務費，A應就該60%溢價金額繳納增值稅（中介服務）并應向B開具增值稅普通發(fā)票（6%服務）；該60%溢價進行價稅分離后還應計入A公司收入總額，繳納企業(yè)所得稅。對于自然人B而言，屬于將自己的房屋加價對外出售，B應就全部房屋增值額（100%溢價）計繳個人所得稅，B支付給A公司的委托銷售費用（60%溢價）因無稅法依據(jù)而不能在B個人所得稅稅前扣除。
4.動態(tài)稅務處理方案
在動態(tài)稅務處理方案下，AB雙方對原合同的處理及處理后稅負情況如下：
（1）在A公司與案外第三方另行簽訂售房合同前，A與B應先簽訂《解除合同協(xié)議書》，其內容為：
第一，A公司違約，導致AB原房屋銷售合同無法履行，雙方協(xié)商一致解除原合同，A公司承擔違約責任。
第二，雙方確認，房屋所有權始終屬于A公司，B不是房屋所有權人。
第三，A公司向B支付違約金（相當于房屋溢價的40%），但A公司不承擔B原付房款利息，B前期付給A的購房款原額退還。
第四，《解除合同協(xié)議書》簽訂后，A公司有權對房屋自行處置。
第五，本《解除合同協(xié)議書》具有溯及力，其解除效力追溯至雙方原購房合同簽訂之時。
（2）上述處理后，AB均能實現(xiàn)原購房合同項下權利，但新方案下雙方的稅負卻大為下降，分析如下：
第一，因AB間原購房合同已自始解除，A公司確認銷售收入的時點改為A與第三方簽訂售房合同并重新收取購房款之時，從而遞延了A企業(yè)所得稅納稅義務發(fā)生時間。
第二，A公司支付給B的款項（40%溢價），其法律性質是A違約后向B承擔的違約金，屬A合同履行（經營中）的損失，記入“營業(yè)外支出”后，可以在A企業(yè)所得稅稅前列支。
第三，自然人B取得的解除合同違約金（40%溢價），由于其不屬于銷售商品、提供勞務、轉讓固定資產、無形資產，從而不屬于增值稅征稅范圍；A不負有增值稅納稅義務，亦不需要向B開具發(fā)票。
第四，關于自然人B的個人所得稅，按靜態(tài)方案其應以全部增值額（100%溢價）作為應納稅所得額，而按現(xiàn)動態(tài)方案僅需以其實際分取的違約金（40%溢價）作為應納稅所得額，兩方案適用稅率相同均為20%；換言之，按靜態(tài)方案，自然人B的個人所得稅實際稅負為溢價的20%（100%*20%）；按動態(tài)方案，B個稅實際稅負降低為溢價的8%（40%*20%）。
?。?）以簽訂《解除合同協(xié)議書》解除原合同的方案中，有一個易被忽視的細節(jié)需要注意，那就是A公司支付給B自然人的款項（40%溢價）到底是“違約金”還是原付房款的“利息”，如果稅務機關將A公司分給B的40%溢價認定為原房款的“利息”，則會前功盡棄：自然人B在取得該40%溢價分成時應按利息收入向A開具6%的增值稅普通發(fā)票（借貸服務），A公司取得該發(fā)票后，不能抵扣進項稅；尤為遺憾的是，即便A公司取得了該發(fā)票，也不一定能在企業(yè)所得稅前全額扣除，還要受銀行同期貸款利率的限制，超過銀行利率部分須進行納稅調增。因此，在本文前述第4條（1）第三項要專門明確（強調）A支付B的款項性質是違約金，雙方不計利息。
?。?）上述動態(tài)稅務處理方案，會使A公司售房收入金額略有上升（增加部分即溢價），可能略增加A公司土地增值稅金額，但總體而言，在動態(tài)方案下，AB各自的總體稅負均更低。
?。?）關于違約金比例合理性問題。目前訴訟實務中，如一方當事人主張違約金過高，法院有權對違約金進行調整。司法實務中，違約金過高比例掌握在合同金額的30%；本案中B分取的40%溢價如達到合同原金額的30%，則可倒算得出房屋上漲幅度為75%（30%/40%），即：如果AB原房價100萬元，只要向第三方另行出售價在175萬元以內，AB之間所支付的違約金均屬合理范圍，不存在違約金過高的情形。
5.感受和反思
?。?）“附有選擇權”的合同，是一種法律后果待定的合同，當原合同中的選擇權已然行使（確定）時，專業(yè)人員應根據(jù)最終的法律后果，直奔主題，減少當事人之間不必要的中間環(huán)節(jié)法律關系。從原理上講，增值稅是伴隨法律關系（行為）產生的，法律關系環(huán)節(jié)越多，交易各方的增值稅稅負也會越重。這個時候，專業(yè)人員就有可能運用“解除合同”這種不易被發(fā)現(xiàn)的法律手段，刪除、覆蓋原有的、對交易各方均已無任何實質意義的冗余法律關系，把數(shù)個行為精簡為一個行為。
（2）“違約”是合同當事人潛在的、當然的權力。合同任何一方其實都是有權違約的，僅僅是需要承擔相應的“違約責任”即可。人們基于“損失厭惡”本能心理，常常認為“違約”是件壞事，更是不愿主動承擔“違約責任”，反而形成了“燈下黑”的局面。當然，上述動態(tài)方案從法律角度講不屬于違約責任，準確地說，應屬“解約責任”，即因合同一方原因導致合同無法履行，經雙方協(xié)商解除原合同，主動提出解約一方需要承擔的責任。從以上動態(tài)方案稅負分析可以看出，雙方協(xié)商解除原合同，并由A開發(fā)商主動承擔違約責任（解約責任），對大家都會產生更輕的稅負后果，違約（悔約）其實對大家都是“好事”。
（3）避免留下不確定性。尤其是對A公司支付給B的款項（40%溢價）性質問題，如果不在《解除合同協(xié)議書》中明確定性為“違約金”，很可能會被稅務機關判定為原房款的“利息”，從而直接導致自然人B的增值稅開票、納稅義務；且A公司取得該發(fā)票無法抵扣進項，甚至無法全額在其企業(yè)所得稅前扣除。
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