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| 委托貸款形式的資金池合同涉稅問題淺析 |
| 發(fā)布時(shí)間：2013/10/15 來源： 閱讀次數(shù)：607 |
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隨著國內(nèi)商業(yè)銀行系統(tǒng)網(wǎng)絡(luò)技術(shù)和金融產(chǎn)品創(chuàng)新水平的不斷提高，基于委托貸款模式的資金池業(yè)務(wù)蓬勃興起。一些大型的跨國或國內(nèi)集團(tuán)公司熱衷于采用此形式，以實(shí)現(xiàn)集團(tuán)資金集中化管理。近來，在辦稅服務(wù)廳日常代開發(fā)票業(yè)務(wù)中也常見委托貸款形式的資金池合同。如何判別合同各方的權(quán)利義務(wù)？成員公司的利息收入應(yīng)如何定性？營業(yè)稅、印花稅等稅金如何計(jì)算繳納？借款方的利息支出可否在企業(yè)所得稅前扣除？資金池業(yè)務(wù)的一系列涉稅問題日益受到關(guān)注，值得探討。
一、資金池業(yè)務(wù)的運(yùn)行模式
資金池（CashPooling），一般在集團(tuán)公司內(nèi)部設(shè)立，是指集團(tuán)公司將子公司的資金統(tǒng)一匯總，由集團(tuán)統(tǒng)一調(diào)度使用，并向上劃資金的子公司支付利息，同時(shí)向使用資金的子公司收取利息的資金管理活動(dòng)。資金池的基本操作是，以集團(tuán)公司總部的名義設(shè)立集團(tuán)資金池賬戶，通過子公司向總部委托貸款的方式，每日定時(shí)將子公司資金上劃資金池賬戶。日間，若子公司對外付款時(shí)賬戶余額不足，銀行可以提供以其上存總部的資金頭寸額度為限的透支支付；日終，以總部向子公司歸還委托貸款的方式，系統(tǒng)自動(dòng)將資金池賬戶資金劃撥到成員企業(yè)賬戶用以補(bǔ)足透支金額。根據(jù)事先約定，在固定期間內(nèi)結(jié)算委托貸款利息，并通過銀行進(jìn)行利息劃撥。
二、資金池法律關(guān)系分析
資金池業(yè)務(wù)，實(shí)際是采用委托貸款的方式將資金在集團(tuán)內(nèi)部進(jìn)行劃撥，是委托貸款法律關(guān)系的靈活運(yùn)用。委托貸款是指由委托人提供資金，委托銀行進(jìn)行管理，銀行不承擔(dān)貸款損失風(fēng)險(xiǎn)，只負(fù)責(zé)根據(jù)委托人確定的貸款對象、用途、金額、期限、利率等代為發(fā)放、監(jiān)督使用并協(xié)助收回。
資金池委托貸款協(xié)議一般采取如下簽訂方式：即集團(tuán)公司中的一家核心公司作為甲方，其他成員公司作為乙方，與丙方銀行簽訂基于委托貸款框架的資金池主協(xié)議，明確合同三方各自的權(quán)利義務(wù)，將逐筆辦理的委托貸款業(yè)務(wù)變成按事先約定規(guī)則自動(dòng)進(jìn)行的資金歸集業(yè)務(wù)，從而實(shí)現(xiàn)內(nèi)部資金的自動(dòng)調(diào)配。如果成員公司較多，也有可能采取分批加入主協(xié)議的形式。委托貸款僅在甲方的主賬戶與乙方的子賬戶之間發(fā)生，乙方的不同成員公司之間則不建立直接的委托貸款關(guān)系。通常情況下，資金池協(xié)議中包含雙向委托貸款關(guān)系，核心公司與其他成員公司事實(shí)上可以根據(jù)資金變化隨時(shí)交換貸款方和借款方的身份。核心公司與銀行之間、各成員公司與銀行之間由于簽訂委托貸款的基礎(chǔ)合同而形成代理法律關(guān)系。依據(jù)民法理論，代理關(guān)系直接約束被代理人與相對人。銀行基于被代理人的授權(quán)，將款項(xiàng)貸與借款一方，其法律后果直接由被代理人來承擔(dān)。因此，核心公司與其他成員公司是事實(shí)上的借貸雙方。
三、資金池結(jié)構(gòu)下的相關(guān)涉稅問題
目前，納稅人提供委托貸款形式的資金池合同，向稅務(wù)機(jī)關(guān)申請代開發(fā)票的情況日益增多，成為越來越常見的業(yè)務(wù)類型。根據(jù)上述法律關(guān)系分析，此類合同屬借貸關(guān)系，但由于其形式的特殊性，又與普通的借貸合同有所區(qū)別，因而在納稅義務(wù)人、計(jì)稅依據(jù)的確定等方面需要進(jìn)一步梳理。
（一）營業(yè)稅。由于資金池業(yè)務(wù)不同于一般的公司間借貸，子公司在集團(tuán)公司的監(jiān)管下仍可自由支配各自在資金池內(nèi)的資金。因此，有觀點(diǎn)認(rèn)為其資金使用模式更像公司在銀行的存款，子公司取得的利息為存款利息收入，則不屬于營業(yè)稅征稅范圍。但通過法律關(guān)系分析，我們可以看到在資金池業(yè)務(wù)中，銀行僅起到代理人和管理人的作用。銀行將委托方在該銀行的存款自動(dòng)劃撥至借款方，由銀行系統(tǒng)為委托方計(jì)算存款利息，并定期結(jié)算。集團(tuán)各子公司均擁有獨(dú)立的法人地位。資金池導(dǎo)致了不同法人實(shí)體賬戶間資金的轉(zhuǎn)移，而這種轉(zhuǎn)移又基本上沒有以實(shí)際發(fā)生的貿(mào)易或勞務(wù)為基礎(chǔ)，即形成公司間的借貸。銀行作為代理人，其代理進(jìn)行的法律行為后果直接由被代理人與相對人承擔(dān)，因此集團(tuán)各子公司之間是實(shí)際的借貸雙方。按照《營業(yè)稅稅目注釋》及國稅函發(fā)[1995]156號文件規(guī)定，貸款是指將資金貸與他人使用的行為。不論金融機(jī)構(gòu)還是其他單位，只要是發(fā)生將資金貸與他人使用的行為，均應(yīng)視為發(fā)生貸款行為，按“金融保險(xiǎn)業(yè)”稅目征收營業(yè)稅。
（二）印花稅。根據(jù)《國家稅務(wù)局關(guān)于印花稅若干具體問題的解釋和規(guī)定的通知》（國稅發(fā)[1991]155號）文件規(guī)定，凡委托金融單位貸款，金融單位及使用單位簽訂的借款合同應(yīng)按規(guī)定貼花。在代理業(yè)務(wù)中，代理單位與委托單位之間簽訂的委托代理合同，凡僅明確代理事項(xiàng)、權(quán)限和責(zé)任的，不屬于應(yīng)稅憑證，不貼印花。根據(jù)上述規(guī)定，在委托貸款協(xié)議中，應(yīng)當(dāng)由銀行與借款方分別就貸款金額按照“借款合同”稅目計(jì)稅貼花，委托方由于不是借款合同的當(dāng)事方，可以不貼印花。資金池業(yè)務(wù)中由于存在著雙向的委托貸款關(guān)系，因此實(shí)際上協(xié)議三方都應(yīng)各自貼花。目前資金池又多采用最高額貸款的形式。所有的參與方（包括銀行），在簽訂資金池主協(xié)議時(shí)，按協(xié)議規(guī)定最高借款限額計(jì)稅貼印花。此后，任何時(shí)點(diǎn)核心公司或成員公司之間未償還的委托貸款余額若在與之相應(yīng)的委托貸款循環(huán)授信額度內(nèi)，則不再簽訂新協(xié)議，亦不另貼印花。
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9.訂貨會(huì)所簽訂合同在哪里繳納印花稅
10.沒有合同要不要繳印花稅
11.盈余公積轉(zhuǎn)增注冊資本需繳印花稅
12.非紙質(zhì)訂單也要繳納印花稅
(三)企業(yè)所得稅。企業(yè)所得稅實(shí)施條例對借款利息的企業(yè)所得稅稅前扣除有明確規(guī)定，非金融企業(yè)向非金融企業(yè)借款的利息支出，不超過按照金融企業(yè)同期同類貸款利率計(jì)算的數(shù)額的部分準(zhǔn)予扣除。另外，由于集團(tuán)公司中各子公司屬于關(guān)聯(lián)企業(yè)，借款利息在所得稅扣除時(shí)還應(yīng)按《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)關(guān)聯(lián)方利息支出稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)有關(guān)政策問題的通知》（財(cái)稅[2008]121號）的規(guī)定，符合“其接受關(guān)聯(lián)方債權(quán)性投資與其權(quán)益性投資的比例”要求，超過規(guī)定比例支付的利息不得在發(fā)生當(dāng)期和以后年度扣除。
對于符合規(guī)定的上述規(guī)定利息支出，需要取得合法票據(jù)作為憑證。由于資金池業(yè)務(wù)中各成員公司往往為非金融機(jī)構(gòu)，無法自行開具金融業(yè)發(fā)票，因此稅務(wù)部門在確認(rèn)委托貸款主協(xié)議各方關(guān)系明確，其他相關(guān)資料符合要求的情況下，應(yīng)當(dāng)允許收取利息的各子公司到地稅部門代開營業(yè)稅發(fā)票，作為其所得稅稅前扣除的相關(guān)憑據(jù)。 |
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