濱海六局：有限合伙的三類稅務風險不得不防
天津市濱海新區第六地方稅務分局有三位專家高文元、榮立新、陳鑫對合伙制私募基金的個人所得稅非常關注，據他們的文章透露，合伙制基金2013年天津市戶均入庫個人所得稅466萬元。通過日常納稅評估，濱海新區第六地稅局有關部門發現合伙制基金有三個常見問題值得關注。為便于大家識別，我們借助重案六組的稱呼，將這個地稅局稱為濱海六局。本文下面的黑體字部分為濱海六局三位老師攥寫的案例原文，非黑體字部分為中國財稅浪子的評論。
第一、錯誤理解“先分后稅”原則，延遲繳納稅款延遲繳納稅款是較為普遍的問題。
濱海六局發現，很多納稅人對財稅[2008]159號文件中規定的“先分后稅”原則，往往理解為只有在實際分配給合伙人時才繳納稅款，如果收益沒有分配，而是留在合伙制基金里，則未發生納稅義務。這一誤解造成了許多有收益的私募基金，年終匯算清繳時并沒有足額繳納個人所得稅。
中國財稅浪子taxlangzi微信公號提示，這個問題絕對老生常談，但是對于那些不斷進入私募行業的財稅新人而言，始終是個不容易理解的問題。合伙企業生產經營所得和其他所得采取“先分后稅”的原則。具體應納稅所得額的計算可以按照現行個人所得稅的有關規定執行。這里所稱生產經營所得和其他所得，既包括合伙企業分配給所有合伙人的所得，也包括企業當年留存的所得（利潤）。也就是說，先分后稅的“分”不是實際分配到手的概念，只要是合伙企業賺取的年度所得，按照份額比例計算歸屬于你合伙人的部分就是你合伙人需要計稅的所得。這一點與有限責任公司完全不同，也不是政策不合理的問題，而是特定組織形式的主體在所得稅分配上的不同處理模式。
濱海六局了解到，天津某投資管理合伙企業（有限合伙）成立于2011年，由2家法人和9名自然人共同出資19，560萬元，除一名法人為普通合伙人外，其余均為有限合伙人。濱海六局在進行案頭分析時發現了兩個重大疑點：一是企業短期投資、投資收益金額較大，同時無營業稅入庫，需要核實是否有股票轉讓收益等營業稅應稅收入。二是根據企業財務報表估算，2013年匯算清繳應繳納個人所得稅4，274，255.12元，實際只在年中繳納2，038，400元，截至2013年2月底企業并未做匯算清繳。
針對以上兩個疑點問題，濱海六局向企業下達了《稅務函告通知書》，要求企業提供合伙協議、短期投資明細等相關材料，并對疑點問題作出解釋。
財務人員對上述問題的解釋為：（1）2013年投資收益包含貨物期貨買賣收益95,120，928.31元，股票買賣虧損-12，338，117.78元，未發生營業稅應稅營業額。（2）由于對政策理解不清，誤以為對2013年的生產經營所得應在實際分配環節繳稅，企業表示愿意在2013年匯算清繳中按照“先分后稅”的原則繳納稅款。
中國財稅浪子taxlangzi微信公號提示，在營業稅層面，合伙企業不實行先分后稅，如果發生應稅行為，直接以合伙企業為營業稅納稅主體。貨物期貨不屬于營業稅的征稅范圍，股票轉讓如果出現負差價也無需繳納營業稅。2016年5月1日以后，營改增試點實現全覆蓋，上述營業稅納稅義務平移至至增值稅領域。說一句題外話，現在很多同學和老師在分析營改增試點爭議問題時，都喜歡用用營業稅政策平移的概念來解釋增值稅，其實這是存在一定風險的。“平移”其實是從立法角度來說的，基于稅改的平穩過渡和行業稅負只減不增的總體要求，立法者將不少營業稅政策平移至新的營改增36號文之中，但是在執行層面，無論是納稅人還是稅務當局都是在執行新的增值稅政策，而不是套用原營業稅政策，增值稅原理和營業稅原理也有很大差距，因此在執行層面不宜簡單套用“平移”。
本案例中，企業自己也認識到對先分后稅的理解不到位。事實上財稅【2000】91號文第五條也規定，合伙企業的投資者按照合伙企業的全部生產經營所得和合伙協議約定的分配比例確定應納稅所得額，合伙協議沒有約定分配比例的，以全部生產經營所得和合伙人數量平均計算每個投資者的應納稅所得額。前款所稱生產經營所得，包括企業分配給投資者個人的所得和企業當年留存的所得(利潤)。初步推斷，案例涉及的這個合伙企業，平時對于合伙企業沒有實際分配到合伙人手里的所得是沒有申報所得稅的。考慮到這個案例發生在天津，大家還可以參考一個地方性文件。《關于對股權投資合伙企業合伙人征收個人所得稅若干問題的通知》（津地稅國個函【2013】17號），這個文件對股權投資合伙企業合伙人應納稅所得額、納稅地點等具體稅收征管問題做出了明確，特別是對“先分后稅”原則做出了進一步具體闡述。天津地區的股權投資合伙企業需要高度關注。
第二、混淆稅目，造成稅款流失由于合伙制私募基金涉及稅目較多，對于財務人員來說容易在不同環節上發生混淆。
在上述案例中，也發生了這種情況。上述企業提出在2013年10月，一名自然人有限合伙人減資4000萬元，同時根據合伙協議約定，按照減資當月開放日凈資產的市值，返還減資人本金和增值收益共計50，192，000元，并繳納個人所得稅2，038，400元。企業認為，該稅款應在匯算清繳中作為已繳稅款扣除。濱海六局經過反復研究最終確定上述減資行為應作為股權轉讓處理，與生產經營所得分屬不同稅目，認定上述稅款不能在2013年個人所得稅匯算清繳中抵扣。經過對企業進行稅收政策的耐心輔導和講解，企業認同在2013年匯算清繳中繳納稅款4，274，255.12元，稅款后來也繳納入庫。
中國財稅浪子taxlangzi微信公號提示，合伙人的減資如何處理，稅法并未做出規定。實際工作中很多稅務機關視其為財產轉讓行為（很顯然是受到了企業所得稅2011年34號公告思路的影響），本例中濱海六局將其視為股權轉讓所得，屬于個人所得稅中財產轉讓所得的一種。合伙人的退款收入如果大于其對應合伙人資本的計稅基礎（合伙人原投入資本 已經課稅的留存收益），需要繳納個人所得稅。這個案例中，合伙人取得退伙收入5019.2萬元減去其計稅基礎（合伙人資本4000萬元 留存收益份額），按照該差額計算出來的20%的稅款需要單獨繳納。本案例的特殊性在于，這個合伙企業平時年度對于合伙人按照分配比例計算的所得并未及時繳納所得稅，在2013年10月處理減資環節個人所得稅的時候，納稅人自己計算是用合伙人取得退伙收入5019.2萬元減去其原始資本4000萬元，這相當于將留存收益的部分也按照20%的財產轉讓所得繳納了個人所得稅。實際上，這部分與留存收益對應的所得應納入平常年度的生產經營所得計稅。
第三、取得的股息利息紅利的稅務處理
根據國稅函〔2001〕84號規定，個人獨資企業和合伙企業對外投資分回的利息或者股息、紅利，不并入企業的收入，而應單獨作為投資者個人取得的利息、股息、紅利所得，按“利息、股息、紅利所得”應稅項目計算繳納個人所得稅。根據個人所得稅法規定，利息、股息、紅利所得是不允許有扣除的，而對大多數私募基金來說，股息利息紅利收入是其主要收入來源，與其發生的費用有一定匹配的關系，如果不能扣除費用，而直接記為應納稅所得額看似增加了納稅人的負擔，希望能夠進一步明確、細化相關政策。
中國財稅浪子taxlangzi微信公號提示，這是稅法對于利息股息所得的特殊考慮，允許其單獨視為自然人合伙人的所得來計稅。通常在計算股息紅利利息所得時，稅法不允許做任何扣除，需要按照股息紅利利息收入的全額適用20%的稅率。但是這一點對于私募基金存在一定的不合理之處，比如管理人在提取管理費時也會將這部分股息紅利利息收入考慮進來。也就是說合伙人取得的這部分股息紅利利息收入是需要分攤一部分管理費的。如果不允許在計算利息股息所得時對于其分攤的管理費予以扣除，合伙企業層面就可能會將包括這部分利息股息所得對應的管理費在內的全部管理費在合伙企業層面的所得中扣除，從而影響最終分配給每一個合伙人的生產經營所得。
總而言之，濱海六局的這個案例非常好，如果有進一步的詳細資料我們可以更加深入的進行分析。對于合伙企業稅務、信托稅務、資產證券化稅務、新三板掛牌稅務等感興趣的同學可以申請參加我們的V5資本稅務微信群。
