房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)取得的預(yù)售房收入，需要按預(yù)計計稅毛利率計算出預(yù)計毛利額預(yù)繳企業(yè)所得稅。實踐中由于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)取得預(yù)售房收入前一般會出現(xiàn)虧損，這就導(dǎo)致會計上的應(yīng)繳企業(yè)所得稅數(shù)額與實際繳納企業(yè)所得稅數(shù)額不一致。為了消除預(yù)售房收入預(yù)繳企業(yè)所得稅的稅會差異，需要改變通常的會計處理方法。
根據(jù)《房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法》（國稅發(fā)〔2009〕31號）第六條的規(guī)定，企業(yè)通過正式簽訂房地產(chǎn)預(yù)售合同所取得的收入，應(yīng)確認(rèn)為銷售收入，繳納企業(yè)所得稅。會計上，由于商品房所有權(quán)上的主要風(fēng)險未轉(zhuǎn)移和成本不能可靠計量等原因，預(yù)售房款不符合收入確認(rèn)條件，應(yīng)當(dāng)作“預(yù)收賬款”處理。因此，國稅發(fā)〔2009〕31號文件第九條規(guī)定，企業(yè)銷售未完工開發(fā)產(chǎn)品取得的收入，應(yīng)先按預(yù)計計稅毛利率分季（或月）計算出預(yù)計毛利額，計入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額。 萬勝地產(chǎn)公司2014年4月取得A項目預(yù)售許可證并于當(dāng)月開盤，簽訂商品房預(yù)售合同金額1.6億元，根據(jù)合同約定，當(dāng)月收款1億元，其余6000萬元于6月25日前全部按揭到賬。主管稅務(wù)機關(guān)規(guī)定，A項目的計稅毛利率為15%。
萬勝地產(chǎn)公司在辦理2014年第2季度企業(yè)所得稅申報時，“預(yù)收賬款”本期貸方發(fā)生額1.6億元應(yīng)當(dāng)根據(jù)15%的預(yù)計計稅毛利率，計算預(yù)計毛利額2400萬元，計入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額，繳納企業(yè)所得稅600萬元。通常情況下，企業(yè)還應(yīng)當(dāng)作如下會計分錄： 借：遞延所得稅資產(chǎn) 6000000
貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交企業(yè)所得稅 6000000 在預(yù)售房款符合收入確認(rèn)條件時，計提企業(yè)所得稅： 借：所得稅費用 6000000
貸：遞延所得稅資產(chǎn) 6000000 實際操作中，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在開盤預(yù)售之前，會計上“主營業(yè)務(wù)收入”為0，而期間費用應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期損益，因此利潤總額往往會出現(xiàn)負(fù)數(shù)，也就是虧損。開盤預(yù)售時，一方面預(yù)計毛利額計入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額，另一方面允許彌補以前年度虧損，然后計算實際利潤額，繳納企業(yè)所得稅。 也就是說，如果萬勝地產(chǎn)公司2013年待彌補虧損為600萬元，2014年第1季度會計利潤為-300萬元，第2季度會計利潤為-300萬元，則2014年第2季度實際繳納企業(yè)所得稅為（2400－600－300－300）×25%＝300（萬元）。在這種情況下，上述會計處理就出了問題，會計上反映應(yīng)繳企業(yè)所得稅600萬元，實際繳納企業(yè)所得稅300萬元。
為了消除這種差異，華稅律師認(rèn)為可以按照以下思路進行會計處理。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在開盤預(yù)售時，應(yīng)當(dāng)將預(yù)計毛利額計算的應(yīng)納所得稅額借記“遞延所得稅資產(chǎn)”，將彌補以前年度虧損對應(yīng)的所得稅額貸記“所得稅費用”，將其差額即彌補以前年度虧損以后的實際利潤額對應(yīng)的所得稅額，貸記“應(yīng)交稅費——應(yīng)交企業(yè)所得稅”。會計分錄如下： 借：遞延所得稅資產(chǎn) 6000000
貸：所得稅費用 3000000
應(yīng)交稅費——應(yīng)交企業(yè)所得稅 3000000 在填報2014年第2季度企業(yè)所得稅預(yù)繳申報表時，第4行“利潤總額”本期填報-300萬元，累計填報-300萬元；第5行“加：特定業(yè)務(wù)計算的應(yīng)納稅所得額”本期和累計均填報2400萬元；第8行“彌補以前年度虧損”本期和累計均填報600萬元；第9行“實際利潤額”自動生成1200萬元，第11行“應(yīng)納所得稅額”自動生成300萬元。這樣，會計上反映的應(yīng)交企業(yè)所得稅與實際繳納一致，與季度預(yù)繳所得稅申報表也一致。
華稅房地產(chǎn)稅務(wù)服務(wù)部，成立于2007年，先后為萬科、SOHO中國、保利地產(chǎn)等近百家知名房地產(chǎn)企業(yè)提供過稅務(wù)咨詢、稅務(wù)籌劃、土地增值稅清算、稅法顧問、稅務(wù)稽查爭議解決等涉稅法律服務(wù)，積累了大量實務(wù)經(jīng)驗。
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