咨詢：我公司多年來一直聘用臨時工和返聘退休人員，需要到稅務(wù)局開具勞務(wù)發(fā)票支付給他們。但從2012年起稅務(wù)局就不再給我公司開具勞務(wù)發(fā)票，說支付給臨時工和返聘退休人員的工資可以作為本公司正式人員的工資進行核算，我公司遂將支付的這部分工資正常列入了工資、薪金總額，但2012年匯算清繳后的稅務(wù)稽查又將其中的一部分要求列入職工福利費支出，讓我公司補繳了所得稅。請問，稅法在支付給臨時工的費用方面是怎樣規(guī)定的？我公司在2013年度匯算清繳中應(yīng)該注意哪些問題？
解答：2012年4月下旬，國家稅務(wù)總局發(fā)布了《關(guān)于企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額若干稅務(wù)處理問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2012年第15號），國家稅務(wù)總局公告2012年第15號文第二條規(guī)定："企業(yè)因雇用季節(jié)工、臨時工、實習(xí)生、返聘離退休人員以及接受外部勞務(wù)派遣用工所實際發(fā)生的費用，應(yīng)區(qū)分為工資、薪金支出和職工福利費支出，并按《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》（主席令第63號，以下簡稱《企業(yè)所得稅法》）規(guī)定在企業(yè)所得稅前扣除。其中屬于工資、薪金支出的，準予計入企業(yè)工資、薪金總額的基數(shù)，作為計算其他各項相關(guān)費用扣除的依據(jù)。"
一、對企業(yè)雇傭五類用工工資、薪金處理問題的再解讀
從上述規(guī)定可以看出，國家稅務(wù)總局公告2012年第15號文及其解讀對《企業(yè)所得稅法實施條例》第三十四條所述"在本企業(yè)任職或者受雇員工"的范圍作了較為全面的解釋或延伸，即"企業(yè)雇傭季節(jié)工、臨時工、實習(xí)生、返聘離退休人員以及接受外部勞務(wù)派遣用工，也屬于企業(yè)任職或者受雇員工范疇"，所以，對于企業(yè)今后雇傭這五類用工發(fā)生的工資、薪金等支出，在稅前扣除的問題上，不再區(qū)分勞務(wù)用工還是合同用工，即不管企業(yè)與相關(guān)用工簽訂的是勞務(wù)合同還是勞動合同，其支付給這些用工的"所有現(xiàn)金形式或者非現(xiàn)金形式的勞動報酬，應(yīng)作為工資、薪金，準予在稅前扣除".由此可見，此規(guī)定實際上打破了此前多年來形成的對上述五類用工發(fā)生的費用需至稅務(wù)機關(guān)開具勞務(wù)發(fā)票，憑勞務(wù)發(fā)票列入稅前扣除的傳統(tǒng)規(guī)定和習(xí)慣做法（接受勞務(wù)派遣公司勞務(wù)，并由勞務(wù)派遣公司開具勞務(wù)發(fā)票的除外），同時，企業(yè)可以比照對本企業(yè)正式員工列支工資的會計處理方法，直接憑自制的工資表將這些用工的相關(guān)勞動報酬列入成本費用并計提相關(guān)費用，相關(guān)會計處理分錄為，計提時："借：生產(chǎn)成本、勞務(wù)成本或管理費用等科目，貸：應(yīng)付職工薪酬"，發(fā)放時："借：應(yīng)付職工薪酬，貸：現(xiàn)金或銀行存款等".但必須注意的是，會計處理時對于計提和支付給這五類用工人員的勞務(wù)報酬，企業(yè)應(yīng)區(qū)分清楚工資、薪金支出還是職工福利費等其他相關(guān)費用，即需對"應(yīng)付職工薪酬"分"工資""職工福利""職工教育經(jīng)費""工會經(jīng)費""社會保險費"和"住房公積金"等二級科目進行明細核算，對其中屬于工資、薪金支出的，準予計入企業(yè)工資、薪金總額的基數(shù)，并作為計提其他各項相關(guān)費用扣除的依據(jù)。而對不屬于工資、薪金的支出，如屬于支付給五類用工人員的職工福利費等其他相關(guān)費用，則不可以計入工資、薪金總額基數(shù)作為計提其他各項相關(guān)費用的依據(jù)。
從上述規(guī)定可以看出，國家稅務(wù)總局公告2012年第15號文不僅在很大程度上減輕了企業(yè)今后雇傭上述五類用工發(fā)生工資、薪金支出涉稅處理的繁瑣，而且也在一定程度上減輕了企業(yè)雇傭上述五類用工的成本和稅收負擔(dān)，是對企業(yè)的一大利好。
二、對支付給勞務(wù)派遣公司相關(guān)費用的考慮
盡管稅總辦公廳對國家稅務(wù)總局公告2012年第15號文作了專門的解讀，但仍然有人提出了這樣的疑問：由于勞務(wù)派遣公司收取的勞務(wù)費很可能包含了發(fā)放給派遣勞務(wù)工的職工福利費等相關(guān)費用，而在正常情況下，如無特別規(guī)定或明確約定，勞務(wù)派遣公司給用工企業(yè)開具的勞務(wù)發(fā)票不可能區(qū)分其中的工資、薪金和職工福利費等相關(guān)費用各是多少，如果用工企業(yè)直接按照發(fā)票上注明的勞務(wù)費總額計提職工福利費等相關(guān)費用，不僅會將其中包含的職工福利費等相關(guān)費用作為基數(shù)再次計提職工福利費等費用，從而擴大了計提職工福利費等相關(guān)費用的基數(shù)，而且實際上也使得企業(yè)重復(fù)列支了職工福利費等相關(guān)費用，對于該問題，國家稅務(wù)總局公告2012年第15號文及其解讀未能明確，應(yīng)如何解決？
在日常實務(wù)中，企業(yè)支付接受外部勞務(wù)派遣用工發(fā)生的費用主要有兩種情況：一是僅憑勞務(wù)公司的勞務(wù)發(fā)票支付給勞務(wù)公司，企業(yè)不再支付其他任何費用；二是除憑勞務(wù)公司的發(fā)票支付給勞務(wù)公司一定的費用外，還很可能按照約定直接支付給勞務(wù)派遣員工一定的費用。如果屬于直接支付給勞務(wù)派遣員工費用的情形，毫無疑問，可以按照國家稅務(wù)總局公告2012年第15號文及其解讀的規(guī)定，在區(qū)分其中的工資、薪金支出和職工福利費支出后，按規(guī)定稅前扣除，同時，對其中屬于工資、薪金支出的，還應(yīng)準予計入企業(yè)工資、薪金總額的基數(shù)，作為計提職工福利費等其他各項相關(guān)費用稅前扣除的依據(jù)。但現(xiàn)在的問題是，由于現(xiàn)行制度下開具的勞務(wù)發(fā)票不可能區(qū)分其中的工資、薪金和職工福利費等相關(guān)費用各是多少，所以，對憑勞務(wù)發(fā)票支付的勞務(wù)費究竟應(yīng)該如何處理成為難題。
筆者認為，對于該情況，在稅總沒有作出明確規(guī)定以前，各地稅務(wù)機關(guān)可以借鑒上海市國家稅務(wù)局、上海市地方稅務(wù)局《關(guān)于企業(yè)發(fā)生的派遣員工工資薪金等費用稅前扣除問題的通知》（滬國稅所[2012]1號）規(guī)定的相關(guān)做法，即"勞務(wù)派遣單位在提供給用工單位的發(fā)票上應(yīng)分別列明工資、薪金數(shù)額、職工福利費等三項經(jīng)費數(shù)額、社保費及住房公積金的數(shù)額。"同時，"用工單位需在年度企業(yè)所得稅匯算清繳申報時一并提供與勞務(wù)派遣單位簽訂的勞務(wù)用工合同復(fù)印件、勞務(wù)派遣單位開具的發(fā)票復(fù)印件（發(fā)票上須列明代發(fā)工資、社保費的金額。本通知下發(fā)前已填開的發(fā)票未列明代發(fā)工資、社保費金額的，應(yīng)作情況說明）".否則，用工單位在企業(yè)所得稅稅前不得將勞務(wù)派遣公司開具的勞務(wù)費金額列入扣除。這樣，只要勞務(wù)發(fā)票上分別注明了其中的工資、薪金、職工福利費等數(shù)額，企業(yè)可以據(jù)其中的工資、薪金作為計提職工福利費等相關(guān)費用的依據(jù)，稅務(wù)機關(guān)也可以在所得稅匯算清繳時作為對相關(guān)問題進行判斷的依據(jù)。
三、如何區(qū)分工資、薪金支出和職工福利費支出
解決了用工企業(yè)憑勞務(wù)發(fā)票將勞動報酬如何列入稅前扣除的問題，那對于用工企業(yè)直接支付給上述五類用工的勞動報酬，又應(yīng)該如何區(qū)別其中的工資、薪金和職工福利費等費用呢？國家稅務(wù)總局公告2012年第15號文第一條規(guī)定："企業(yè)因雇用季節(jié)工、臨時工、實習(xí)生、返聘離退休人員以及接受外部勞務(wù)派遣用工所實際發(fā)生的費用，應(yīng)區(qū)分為工資、薪金支出和職工福利費支出，并按《企業(yè)所得稅法》規(guī)定在企業(yè)所得稅前扣除。"由此可見，國家稅務(wù)總局公告2012年第15號文實際上已經(jīng)把區(qū)分工資、薪金支出和職工福利費等支出的權(quán)利交給了用工企業(yè)，所以，用工企業(yè)首先應(yīng)該按照用工合同的約定（或書面或口頭），區(qū)分發(fā)放的是工資、薪金還是職工福利費等其他費用。如果發(fā)放的內(nèi)容或名目較多，還可以結(jié)合區(qū)分發(fā)放的是貨幣還是非貨幣入手，如果是貨幣，則只要是屬于與其所提供的勞動服務(wù)相匹配的對價部分，應(yīng)該屬于工資、薪金，超過部分或發(fā)放時明確屬于醫(yī)、食、住、行等的補貼，則應(yīng)該作為職工福利費支出，不得作為計提職工福利費的工資、薪金基數(shù)。而如果屬于非貨幣，最為典型的是發(fā)放的各類實物，對于此類情況不能一概而論，如果屬于抵算五類用工人員工資的，則應(yīng)該屬于工資、薪金，否則，就應(yīng)該全部作為職工福利費支出，且不得作為計提職工福利費的工資、薪金基數(shù)。
四、對是否涉及個人所得稅處理的疑問
由于國家稅務(wù)總局公告2012年第15號文將對上述五類人員支付的勞動報酬定性為工資、薪金支出，所以，有人認為，用工企業(yè)對上述五類人員支付的勞動報酬也應(yīng)該按照工資、薪金來繳納個人所得稅。但是，國家稅務(wù)總局公告2012年第15號文僅是對企業(yè)支付勞動報酬給上述五類人員涉及企業(yè)所得稅稅前扣除問題作出的規(guī)定，僅是在涉及企業(yè)所得稅稅前扣除時，將對上述五類人員支付的勞動報酬視為或比照為工資、薪金列入稅前扣除的專門規(guī)定，不是對個人所得稅各稅目應(yīng)稅范圍的重新劃定和征收范圍的調(diào)整，更不是對上述五類人員支付的勞動報酬在征收個人所得稅方面的定性，所以，國家稅務(wù)總局公告2012年第15號文將對上述五類人員支付的勞動報酬定性為工資、薪金支出不應(yīng)該適用于對個人所得稅的處理，企業(yè)對上述五類人員支付的勞動報酬仍應(yīng)按照現(xiàn)行稅法對個人所得稅的相關(guān)規(guī)定進行處理，即仍應(yīng)以是否有雇傭關(guān)系來區(qū)分工資、薪金所得和勞務(wù)報酬所得來計征個人所得稅。
地方政策——江蘇省地稅局2011年度企業(yè)所得稅匯算清繳之年終結(jié)賬應(yīng)關(guān)注的財稅事項
