企業在日常生產經營活動中，由于各種原因不可避免地要發生購進貨物及相關應稅勞務的損失，這類損失在實務中納稅人應如何進行正確的增值稅業務處理，增值稅暫行條例第十條分別從“購進貨物及相關的應稅勞務”和“在產品、產成品所耗用的購進貨物或者應稅勞務”兩方面作出了規定。
增值稅暫行條例第十條第（二）項規定，非正常損失的購進貨物及相關的應稅勞務不得從銷項稅額中抵扣；第（三）項規定，非正常損失的在產品、產成品所耗用的購進貨物或者應稅勞務的進項稅額也不得抵扣。什么是“非正常損失”？“非正常損失”的范圍有哪些具體內容？納稅人在實際業務中如何界定和把握？為此，增值稅暫行條例實施細則第二十四條進一步明確規定，增值稅暫行條例第十條第（二）項所稱非正常損失，指因管理不善造成被盜、丟失、霉爛變質的損失。
從增值稅暫行條例實施細則第二十四條的規定中可以看出，該條所列舉的“因管理不善造成被盜、丟失、霉爛變質”的非正常損失，僅對增值稅暫行條例第十條第（二）項“購進貨物及相關勞務”而言，并沒有包括條例第十條第（三）項“在產品、產成品所耗用的購進貨物或者應稅勞務”在內。假設以發生的自然災害損失為例，依據上述規定，企業購進的原材料為稅法規定的購進貨物，其發生的自然災害損失不屬于稅法規定的非正常損失范圍，屬于正常損失，取得的進項稅額可以抵扣。而在產品、產成品發生的自然災害損失，由于不在增值稅暫行條例實施細則第二十四條規定之內，就不屬于正常損失，進項稅額不得抵扣。從情理上來看，企業的原材料和在產品、產成品都屬于企業的存貨，在損失范圍確認上的稅法規定應該是一致的，不應該有差異。那么，這是稅法對這兩者的損失就有不同的規定？還是納稅人理解有誤？筆者通過案例分析如下。
案例
某食品加工企業2013年6月由于自然災害造成產成品霉爛變質80噸，產品成本13.92萬元（該批產成品中原材料的平均增值稅進項扣除率為13.93%），其中，購進貨物占產品成本98.34%，直接人工費占產品成本0.52%，制造費用折舊（不含設備）占產品成本1.14%。
該企業由于自然災害造成的霉爛變質食品（產成品）80噸是否屬于正常損失？我們不妨假設，該損失就為非正常損失，已抵扣的進項稅額要作轉出處理。那么，不得抵扣的進項稅額如何計算？是將損失的產品成本直接乘以適用稅率，即13.92×13%＝1.8（萬元）嗎？不是，稅法規定，非正常損失的在產品、產成品不得抵扣的進項稅額為其耗用的購進貨物或者應稅勞務的物耗部分進項稅額，而沒有取得進項稅額的非物耗部分不在計算轉出之列。
第一步，計算出已抵扣的購進貨物和相關勞務的物耗額。
計算出剔除不能取得進項稅額的工資、固定資產（不動產）折舊后的物耗額＝商品成本13.92－直接人工費（13.92×0.52%）－折舊（13.92×1.14%）＝13.69（萬元）；
第二步，根據平均增值稅進項扣除率計算出該物耗額的已抵扣進項稅額。
已抵扣的進項額＝13.69×13.93%＝1.91（萬元）。
該企業因自然災害造成損失的產成品進項稅額1.91萬元可否得到抵扣，是否作進項稅轉出處理？
分析
從上述案例中產成品損失不得抵扣進項稅額的計算過程中發現，非正常損失的在產品、產成品不得抵扣進項稅額的計算，并不是將損失的在產品、產成品的全部成本直接乘以適用稅率，而是僅對其耗用的購進貨物或者應稅勞務的物耗部分進項稅作轉出處理，沒有取得進項稅額的非物耗部分并不需要作轉出處理。
形成損失的在產品、產成品的進項稅可否得到抵扣的關鍵是判斷其損失是否屬于正常損失。本案例中的計算過程已經表明“非正常損失的在產品、產成品不得抵扣的進項稅額”的計算，就是對增值稅暫行條例第十條第（二）項規定的“非正常損失的購進貨物及相關的應稅勞務”的不得抵扣的進項稅額計算。因此，判斷在產品、產成品的損失是正常損失還是非正常損失，其實質也就是對其耗用的購進貨物或者應稅勞務是何種損失的判斷，歸根到底就是回歸到對“購進貨物及相關的應稅勞務”是何種損失的判斷。稅法已經對購進貨物及相關應稅勞務的非正常損失定義為“因管理不善造成被盜、丟失、霉爛變質”，如果再對在產品、產成品所耗用的購進貨物或者應稅勞務的非正常損失進行定義就有重復之嫌。
在企業的實際業務中，稅法雖然沒有直接對增值稅暫行條例第十條第（三）項“在產品、產成品所耗用的購進貨物或者應稅勞務”的非正常損失范圍進行規定，應按照增值稅暫行條例對第十條第（二）項“購進貨物及相關勞務”的非正常損失范圍的規定進行判斷。如果在產品、產成品的損失為正常損失，則其耗用的購進貨物或者應稅勞務也為正常損失；同理，如果在產品、產成品的損失為非正常損失，則其耗用的購進貨物或者應稅勞務也為非正常損失。
根據上述的分析，該企業因自然災害造成的產成品損失為正常損失，其進項稅額可以抵扣。 |
