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| 政策性搬遷損失所得稅稅前扣除政策分析 |
| 發布時間：2011/11/5 來源： 閱讀次數：707 |
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| 某企業因政府規劃，從市區搬遷到郊區，并收到政府從財政預算直接撥付的搬遷補償款。根據搬遷規劃，該企業將在5年內完成重建工作。因重建后將轉換生產經營業務，因此搬遷過程中對一部分設備進行了處置。處置設備的賬面原價1500萬元，已提折舊1000萬元，處置收入300萬元，購置新設備的重置支出1000萬元。企業因搬遷而處置機器設備發生的損失為200萬元，即賬面原價扣除累計折舊、處置收入后的余額。對這筆損失的所得稅處理，企業內部產生了兩種不同意見。 一種意見認為，根據《關于企業政策性搬遷或處置收入有關企業所得稅處理問題的通知》（國稅函[2009]118號）規定，企業根據搬遷規劃重置固定資產，或對其他固定資產進行改良，或進行技術改造，或安置職工的，準予其搬遷或處置收入扣除固定資產重置或改良支出、技術改造支出和職工安置支出后的余額，計入企業應納稅所得額。資產處置損失應作為上述可扣除支出組成部分，沖減企業搬遷補償收入。另一種意見認為，文件中列舉的可扣除支出，并不包括搬遷過程中產生的資產處置損失，因此，該損失不能作沖減搬遷補償收入處理，而應該根據資產損失扣除的相關規定在當年作稅前申報扣除處理。正確的稅務處理是怎樣的呢？ 筆者認為，企業的兩種意見都不合適。企業在搬遷中對資產進行處置而發生損失，屬于在正常經營管理活動中因銷售、轉讓、變賣資產而發生的損失，如果要確認資產損失，應當是資產的折余價值和處置費用減去變賣收入后的余額。國稅函[2009]118號文件分別就企業重置固定資產與不重置固定資產兩種情形明確了不同的所得稅處理規定。而無論哪種情形，都要求將資產的處置收入計入應納稅所得額。因此，要明確處置資產損失能否在處置當年扣除，關鍵在于確定處置資產的折余價值與處置費用能否在當年扣除。 如果企業沒有重置或改良固定資產、技術改造或購置其他固定資產的計劃或立項報告，文件規定應將搬遷收入加上各類拆遷固定資產的變賣收入、減除各類拆遷固定資產的折余價值和處置費用后的余額，計入企業當年應納稅所得額，即這種情況下處置資產的損失是可以在稅前扣除的。而上述企業取得政策性搬遷或處置收入后重置固定資產，文件明確準予其搬遷或處置收入扣除固定資產重置或改良支出、技術改造支出和職工安置支出后的余額，計入企業應納稅所得額。這里明確了資產處置收入要計入應納稅所得額，同時也詳細說明了可從搬遷或處置收入中扣除的支出范圍，很顯然，這里所列舉的可扣除的支出，并不包括處置資產的折余價值和處置費用。因此，第一種觀點認為支出應包括搬遷處置資產的損失，明顯擴大了可扣除支出的范圍，是不合適的。而第二種觀點，把處置資產的損失單獨在當年作稅前扣除，由于處置收入已納入政策性搬遷性收入計入了應納稅所得額，此時如果要單獨計算資產損失，確認的損失應是資產的折余價值和處置費用減去變賣收入后的余額，這必然要將資產處置收入重復納入應納稅所得額，因此也不合適。 在重置固定資產的情況下，是否只將處置資產收入計入應納稅所得額，而不允許扣除處置資產的折余價值和處置費用呢？這顯然是不合理的。但處置資產的折余價值和處置費用如何扣除，國稅函[2009]118號文件并沒有交待清楚。筆者認為，取得政策性搬遷和處置收入后重置固定資產，將之比照改建固定資產處理應該更合適。根據《企業所得法實施條例》第五十八條規定，改建的固定資產，以改建過程中發生的改建支出增加計稅基礎。因此，搬遷過程中處置固定資產的折余價值和處置費用，可作為增加未來重置固定資產的計稅基礎，在重置固定資產使用期間以折舊的形式在稅前扣除。 上述企業合理的稅務處理方式是，處置機器設備（單位：萬元）時： 借：固定資產清理 500 累計折舊 1000 貸：固定資產 1500 收到處置款項時： 借：銀行存款 300 貸：固定資產清理 300 確認處置固定資產損失時： 借：營業外支出 200 貸：固定資產清理 200. 同時，根據財政部《關于印發〈企業會計準則解釋第3號〉的通知》（財會[2009]8號），企業收到政府從財政預算直接撥付的搬遷補償款時，應作為專項應付款處理，搬遷和重建過程中發生的固定資產等損失，應自專項應付款轉入遞延收益，并按照《企業會計準則第16號——政府補助》進行會計處理： 借：專項應付款 200 貸：遞延收益 200 由于補償資產損失部分屬于與收益相關的政府補助，因此應計入當期損益： 借：遞延收益 200 貸：營業外收入 200. 上述會計處理對當期應納稅所得額的影響為零。所得稅納稅申報時，處置收入款300萬元應計入當期應納稅所得，應調整當期應納稅所得300萬元，而資產折余價值500萬元應作調增未來重置資產的計稅基礎處理，這時，雖然會計上不形成資產，但按照稅法規定可確定其計稅基礎，形成可抵扣暫時性差異500萬元，該差異通過增加未來重置固定資產的計稅基礎，在計提稅前扣除的折舊額時轉回。 |
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