江蘇省南京市中級人民法院行政判決書（2016）蘇01行終137號
上訴人（原審原告）江蘇白路投資發展集團有限責任公司，住所地江蘇省常州市鐘樓區勞動西路2號商24號。
法定代表人白路，江蘇白路投資發展集團有限責任公司執行董事兼總經理。
委托代理人楊春艷，上海左券律師事務所律師。
委托代理人嚴錫忠，上海左券律師事務所律師。
被上訴人（原審被告）江蘇省常州地方稅務局，住所地江蘇省常州市新北區龍錦路1258號。
法定代表人錢俊文，江蘇省常州地方稅務局局長。
委托代理人黃建文，江蘇中爵律師事務所律師。
被上訴人（原審被告）江蘇省地方稅務局，住所地江蘇省南京市鼓樓區北京西路63號。
法定代表人江建平，江蘇省地方稅務局局長。
委托代理人陳茂鋒，江蘇省地方稅務局副局長。
委托代理人李晨，北京大成（南京）律師事務所律師。
上訴人江蘇白路投資發展集團有限責任公司（以下簡稱白路公司）因訴被上訴人江蘇省常州地方稅務局（以下簡稱常州地稅局）、江蘇省地方稅務局（以下簡稱省地稅局）稅務管理一案，不服南京市鼓樓區人民法院（2015）鼓行初字第129號行政判決，向本院提起上訴。本院受理后，依法組成合議庭，于2016年3月31日公開開庭審理了本案。上訴人白路公司的法定代表人白路及委托代理人楊春艷、嚴錫忠，被上訴人常州地稅局的法定代表人暨出庭負責人錢俊文及委托代理人黃建文，省地稅局的委托代理人暨出庭負責人陳茂鋒及委托代理人李晨到庭參加訴訟。因本案案情復雜，經江蘇省高級人民法院批準延長審限三個月。本案現已審理終結。
原審法院經審理查明，2006年4月28日，常州市人民政府國有資產監督管理委員會作出常國資[2006]20號批復，同意常州市旅游局將常州江南春賓館有限公司（以下簡稱江南春賓館）國有產權上市交易。2006年6月18日，常州市旅游局向白路公司辦理了江南春賓館國有產權的移交手續。2006年8月25日，白路公司與常州市國土資源局簽訂《國有土地使用權出讓合同》，將常州市迎賓路39號103125平方米的國有土地使用權以98523563元出讓給白路公司。2006年8月31日，常州市人民政府國有資產監督管理委員會作出常國資[2006]40號批復，同意調減江南春賓館527平方米的土地出讓金50.35萬元。2006年11月6日，白路公司向常州市財政局繳納了迎賓路39號103125平方米、計稅金額98523563元的契稅3940942.52元。
2006年11月14日，江蘇省常州市中級人民法院就白路公司所涉借款合同糾紛案件作出（2006）常民二初字第358號、360號、365號民事裁定書及協助執行通知書，查封座落于常州市迎賓路39號常州江南春賓館103652.3平方米的國有土地使用權，如該國有土地使用權已變更至白路公司名下，則同樣予以查封。2009年10月26日，江蘇省鹽城市中級人民法院就白路公司所涉民事執行案件作出（2008）鹽執字第0090-6號民事裁定書，裁定將常州江南春賓館位于常州市迎賓路39號的房產、機械設備、花草樹木盆景的所有權及土地使用權歸常州茂泰投資發展有限公司（以下簡稱茂泰公司）所有。2009年11月26日，江蘇省鹽城市中級人民法院就白路公司所涉民事執行案件作出（2008）鹽執字第0090-8號民事裁定書，裁定注銷常州江南春賓館位于常州市迎賓路39號的土地使用權證、房屋所有權證及已設定的他項權。
2013年10月24日，常州市國土資源局地籍管理處出具的情況說明稱：2006年，根據常國資[2006]20號《關于同意常州江南春賓館國有產權上市交易的批復》等相關文件精神，常州江南春賓館改制并轉讓其國有產權。白路公司通過競拍取得常州市迎賓路39號，面積為103125平方米，用途為旅游業，使用年限為40年的出讓國有土地使用權。2006年8月28日常州市財政局國庫處出具證明收到產權轉讓款1.3億的證明，同時白路公司出具了于2006年11月6日交納3940942.52元契稅的證明文件。之后，白路公司向常州市國土資源局申請辦理該宗土地的登記，在土地登記辦理過程中，常州市中級人民法院于2006年11月14日出具查封迎賓路39號，面積為103125平方米土地的協助執行書，因此常州市國土資源局終止了白路公司的土地登記辦理。2009年10月26日江蘇省鹽城市中級人民法院將江南春賓館位于常州市迎賓路39號的房產、土地等民事裁定給了茂泰公司。茂泰公司于2009年12月9日，按相關規定申請辦理該宗土地的登記，現該土地已登記到茂泰公司名下。
2014年12月，白路公司向常州地稅局寄送《退稅申請書》及相關材料，要求常州地稅局退還其就常州市迎賓路39號國有土地使用權2006年11月繳納的契稅3940942.52元，理由是白路公司沒有取得迎賓路39號的土地使用權，不是契稅的納稅義務人。
2015年4月14日，常州地稅局作出《關于江蘇白路投資發展集團有限責任公司退稅申請的回復》（以下簡稱《回復》）稱：1、2006年8月25日白路公司與常州市國土資源局簽訂《國有土地使用權出讓合同》，于2006年11月6日向常州市財政局繳納契稅3940942.52元符合法律規定，根據《中華人民共和國契稅暫行條例》（以下簡稱《契稅條例》）第八條規定，繳納契稅并不以取得土地使用權為前提，而是以納稅人簽訂土地、房屋權屬轉移合同或取得其他具有土地、房屋權屬轉移合同性質憑證為依據；因常州炬仁光電有限公司等分別對白路公司提起借款合同糾紛訴訟并申請財產保全，常州市中級人民法院（2006）常民二初字第358號、360號、365號協助執行通知書認為常州江南春賓館財產權已轉讓給白路公司而查封了國有土地使用權，鹽城市中級人民法院為執行常州市中級人民法院有關生效民事判決書，將查封的國有土地使用權進行評估、拍賣，并將拍賣土地使用權的所得用于償還生效民事判決書所確定的白路公司債務，是否領取上述土地使用權證，并不影響白路公司履行繳納契稅的法定義務，白路公司《退稅申請書》認為“申請人未獲得常州市迎賓路39號土地之土地使用權證，不是該土地契稅納稅義務人”的觀點不能成立；2、常州地稅局至今沒有收到司法機關或仲裁機構裁決白路公司與常州市國土資源局《國有土地使用權出讓合同》無效的法律文件，也沒有收到司法機關撤銷有關處置江南春賓館國有土地使用權的民事裁定書、協助執行通知書等法律文件，白路公司通過競拍取得江南春賓館國有土地使用權與茂泰公司競得同幅土地使用權是屬于不同的契稅應稅行為，白路公司履行繳納契稅義務的事實清楚、法律依據充分。白路公司申請退還契稅的理由不能成立。
白路公司不服常州地稅局的上述《回復》，于2015年5月27日向省地稅局提起行政復議申請，省地稅局于同年6月1日受理后，向常州地稅局寄送了行政復議答復通知書，在收到常州地稅局行政復議答辯書及證據、依據材料后，根據白路公司的申請安排白路公司查閱了卷宗材料，聽取了白路公司的意見，于2015年7月24日作出蘇地稅復決字[2015]3號《稅務行政復議決定書》（以下簡稱3號《復議決定書》），白路公司于2015年7月28日收到該行政復議決定書。
原審法院認為，根據《中華人民共和國稅收征收管理法》第五條、《契稅條例》第十二條、《財政部、國家稅務總局關于加快落實地方財政耕地占用稅和契稅征管職能劃轉工作的通知》及常州地稅局的職能設置，常州地稅局有轄區契稅征收管理的法定職責。本案雙方當事人爭議問題是白路公司已繳納的契稅是否應予退回？其焦點在于“白路公司是否是常州市迎賓路39號國有土地權契稅的納稅主體？”
《契稅條例》第一條規定，“在中華人民共和國境內轉移土地、房屋權屬，承受的單位和個人為契稅的納稅人，應當依照本條例的規定繳納契稅”，對于該條規定的理解，雙方當事人存有爭議：白路公司認為契稅的性質為財產稅，納稅主體應為承受財產的單位和個人；常州地稅局認為契稅的性質為行為稅，不動產轉移的契約成立即產生契稅的納稅義務；省地稅局認為契稅納稅主體物權的取得以合同訂立并履行完畢為標準，不以不動產登記為標準。原審法院認為，契稅的性質是財產稅，亦或是行為稅只是理論上的劃分，對適用法律可以參考，而非依據，適用法律仍應以法律法規的規定為依據。根據《契稅條例》及相關規范性文件的解釋，契稅的納稅主體應為轉移土地、房屋權屬的承受人，該承受人納稅義務發生于簽訂轉移合同或取得轉移合同性質憑證的當天，退還已繳納契稅發生在不能依據轉移合同或轉移合同性質憑證取得土地、房屋權屬之時，且依據當事人的申請。具體理由如下：
《契稅條例》第一條的規定是對契稅納稅主體的規定，第八條“契稅的納稅義務發生時間，為納稅人簽訂土地、房屋權屬轉移合同的當天，或者納稅人取得其他具有土地、房屋權屬轉移合同性質憑證的當天”的規定是根據契稅的特點對納稅發生時間的規定。以納稅發生時間解釋納稅主體容易引起認識錯誤，也與規范性文件的本意相矛盾。國稅函[2002]622號稱“對交易雙方已簽訂房屋買賣合同，但由于各種原因最終未能完成交易的，如購房者已按規定繳納契稅，在辦理期房退房手續后，對其已納契稅款予以退還”，國稅函[2008]438號稱“對經法院判決的無效產權轉移行為不征收契稅。法院判決撤銷房屋所有權證后，已納契稅款應予退還”，財稅[2011]32號稱“對已繳納契稅的購房單位和個人，在未辦理房屋權屬變更登記前退房的，退還已納契稅；在辦理房屋權屬變更登記后退房的，不予退還已納契稅”。上述規范性文件對幾種已交納契稅的具體情形是否應予退稅作出了解釋，該幾種情形的解釋反映一個基本的思想，那就是繳納契稅的基礎行為被解除或確認無效，納稅主體喪失了承受轉移土地、房屋權屬的依據，其不應繳納契稅，這與《契稅條例》第一條的規定是相符的，如果認為《契稅條例》第八條是對契稅納稅主體的規定，則退還其已繳納契稅與該基本思想及《契稅條例》第一條相矛盾。退稅不同于減稅和免稅，減稅和免稅是應納稅而因法定情形減少和免除征稅，退稅是本不應征稅而退還已繳納的稅。
國稅函[2007]645號批復稱“土地使用者轉讓、抵押或置換土地，無論其是否取得了該土地的使用權屬證書，無論其在轉讓、抵押或置換土地過程中是否與對方當事人辦理了土地使用權屬證書變更登記手續，只要土地使用者享有占有、使用、收益或處分該土地的權利，且有合同等證據表明其實質轉讓、抵押或置換了土地并取得了相應的經濟利益，土地使用者及其對方當事人應當依照稅法規定繳納營業稅、土地增值稅和契稅等相關稅收”，該規定符合《中華人民共和國民法通則》關于財產權及財產權取得的規定。《中華人民共和國物權法》第九條第一款規定，不動產物權的設立、變更、轉讓和消滅，經依法登記，發生效力；未經登記，不發生效力，但法律另有規定的除外。第二十八條規定，因人民法院、仲裁委員會的法律文書或者人民政府的征收決定等，導致物權設立、變更、轉讓或者消滅的，自法律文書或者人民政府的征收決定等生效時發生效力。上述法律規定了轉移土地、房屋權屬的承受人不以取得土地、房屋權屬登記為必要要件，其如果依法享有對土地、房屋的占有、使用、收益、處分的權能，即可認定其為土地、房屋權屬的承受人。
本案中，白路公司于2006年8月通過競買方式取得包括常州市迎賓路39號國有土地使用權在內的江南春賓館的資產，并與常州市國土資源局簽訂了《國有土地使用權出讓合同》，其依法繳納承受該國有土地使用權的契稅符合法律規定。依據人民法院生效法律文書載明的事實，白路公司未能辦理國有土地使用權登記是因人民法院對其所涉民事糾紛采取訴訟保全及執行措施所致，不影響其占有、使用和財產權的歸屬，不能否定其為常州市迎賓路39號國有土地使用權承受人的身份。
除稅務機關自行發現征稅錯誤應予退還外，符合退稅條件的納稅人可以申請稅務機關退還已繳納的稅收，但應提交符合退稅條件的證據證明。本案中白路公司主張人民法院執行的常州市迎賓路39號國有土地使用權系執行江南春賓館名下的財產，不是白路公司名下的財產，其應提供證據予以證明。因人民法院的生效法律文書載明的被執行人既有白路公司，亦有江南春賓館，相關生效民事裁定書雖然直接裁定注銷江南春賓館名下的國有土地使用權證，并將常州市迎賓路39號國有土地使用權直接裁定歸茂泰公司所有，是建立在2006年對該國有土地使用權采取訴訟保全措施及之后的執行措施情形下，并不當然得出該國有土地使用權不是白路公司的財產。因白路公司申請退還契稅的理由不能成立，常州地稅局作出《回復》，不予退還白路公司已繳納的契稅并無不當。
