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| 一個處置房地產視同銷售的涉稅分析 |
| 發布時間：2011/11/5 來源： 閱讀次數：623 |
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| 最近,四川吉祥房地產公司的財務總監小李請教筆者一個實務問題：該公司上個月已處置了兩處房地產,一處是2006年末外購的辦公樓，外購價為1000萬元，已提折舊50萬元，現在房地產受美國次貸危機的影響，房地產市價大幅下跌，市價僅為600萬元。公司已將辦公樓作為股利分配給股東四川如意房地產公司；另外一處是2007年底自行開發竣工的商住樓，開發成本1000萬元，市場價為1200萬元，公司將準備出售的商住樓轉為自營出租使用。小李想知道處置上述兩處房地產吉祥公司與如意公司涉及哪些稅？契稅稅率為3%。經筆者查閱相關有效的稅收文件，經分析上述處置房地產行為，雙方涉及企業所得稅、營業稅、土地增值稅、印花稅和契稅等，分述如下：一、企業所得稅方面：根據《企業所得稅法實施條例》（國務院令第512號）第二十五：“企業發生非貨幣性資產交換，以及將貨物、財產、勞務用于捐贈、償債、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利或者利潤分配等用途的，應當視同銷售貨物、轉讓財產或者提供勞務，但國務院財政、稅務主管部門另有規定的除外。”和《關于企業處置資產所得稅處理問題的通知》（國稅函[2008]828號）第一條第三款：“改變資產用途（如，自建商品房轉為自用或經營），由于資產所有權屬在形式和實質上均不發生改變，可作為內部處置資產，不視同銷售確認收入，相關資產的計稅基礎延續計算。”和第二條第四款：資產用于股息分配的，因資產所有權屬已發生改變而不屬于內部處置資產，應按規定視同銷售確定收入。”規定可知：辦公樓用作股利分配，資產所有權屬已發生改變的，應視同銷售確定收入；而商住房轉為出租用，資產所有權屬未發生改變的，不視同銷售確認收入，出租房的計稅基礎為1000萬元。對于作為股利分配的辦公樓，吉祥公司應作為視同銷售收入。企業應根據《企業所得稅法實施條例》（國務院令第512號）第十二條：“企業所得稅法第六條所稱企業取得收入的貨幣形式，包括現金、存款、應收賬款、應收票據、準備持有至到期的債券投資以及債務的豁免等。”規定可知：吉祥公司以辦公樓作股利分配，獲得了債務（吉祥公司的應付股利屬于債務）的豁免，應按公允價值600萬元作為視同銷售收入。值得注意的是：根據《關于企業處置資產所得稅處理問題的通知》（國稅函[2008]828號）第三條：“企業發生本通知第二條規定情形時，屬于外購的資產，可按購入時的價格確定銷售收入。”規定可知：在一般情況下，外購房地產視同銷售時，如果外購價與公允價相等時，可按外購價確定銷售收入；但如果資產外購時間較長，外購價與公允價有背離時，此時應按公允價確定視同銷售價格。二、營業稅根據 《中華人民共和國營業稅暫行條例實施細則》（財法字[1993]40號）第四條：“條例第一條所稱提供應稅勞務、轉讓無形資產或銷售不動產，是指有償提供應稅勞務、有償轉讓無形資產或者有償轉讓不動產所有權的行為(以下簡稱應稅行為)。但單位或個體經營者聘用的員工為本單位或雇主提供應稅勞務，不包括在內。前款所稱有償，包括取得貨幣、貨物或其他經濟利益。” 和《關于營業稅若干政策問題的通知》（財稅[2003]16號）規定：“單位和個人銷售或轉讓其購置的不動產或受讓的土地使用權，以全部收入減去不動產或土地使用權的購置或受讓原價后的余額為營業額。單位和個人銷售或轉讓抵債所得的不動產、土地使用權的，以全部收入減去抵債時該項不動產或土地使用權作價后的余額為營業額。”可知：外購辦公樓作為股息分配，應視同銷售收入，因公允價小于外購價，免征營業稅。另外，開發的商住樓轉自用行為屬于非有償行為，不征營業稅及附加。三、土地增值稅根據《土地增值稅暫行條例》（國務院令第138號）第二條：“轉讓國有土地使用權、地上的建筑物及其附著物(以下簡稱轉讓房地產)并取得收入的單位和個人，為土地增值稅的納稅義務人(以下簡稱納稅人)，應當依照本條例繳納土地增值稅。”和《土地增值稅清算鑒證業務準則》（國稅發[2007]132號）第二十三條：“納稅人將開發的房地產用于職工福利、獎勵、對外投資、分配給股東或投資人、抵償債務、換取其他單位和個人的非貨幣性資產等，發生所有權轉移時應視同銷售房地產，其視同銷售收入按下列方法和順序審核確認：（1）按本企業當月銷售的同類房地產的平均價格核定。(2)按本企業在同一地區、同一年度銷售的同類房地產的平均價格確認。(3)參照當地當年、同類房地產的市場價格或評估價值確認。”規定可知：辦公樓作為股利分配給股東或投資人，發生所有權轉移時應視同銷售房地產，視同銷售收入市場價格（公允價）來確定。因為辦公樓作為股利分配未產生增值，故不存在土地增值稅問題。四、印花稅根據《印花稅條例及實施細則》規定：“印花稅只對稅目稅率表中列舉的憑證和經財政部確定征稅的其他憑證征稅。“產權轉移書據”稅目中的財產所有權的范圍是：經政府管理機關登記注冊的動產、不動產的所有權轉移所書立的書據，以及企業股權轉讓所立的書據。所有權轉移所書立的書據印花稅稅率為0.05%。”和 《印花稅暫行條例》（國務院令第11號）第一條：“在中華人民共和國境內書立、領受本條例所列舉憑證的單位和個人，都是印花稅的納稅義務人(以下簡稱納稅人)，應當按照本條例規定繳納印花稅。”規定可知：辦公樓作為股利分配應視同銷售，吉祥與如意公司雙方皆應繳納印花稅:600000×0.05%＝300元；自行開發的商住樓轉自用不征印花稅。五、契稅根據《契稅暫行條例》（國務院令第224號）第一條：“在中國境內轉移土地、房屋權屬，承受的單位和個人為契稅的納稅人，應當依照本條例的規定繳納契稅。”和《契稅暫行條例細則》（財法字[1997]52號）第八條第二款：以土地、房屋權屬抵債；權屬轉移的，視同土地使用權轉讓、房屋買賣或者房屋贈與征稅。”規定可知：吉祥公司以辦公樓作為股利分配，其實質是以辦公樓抵債（吉祥公司賬上的應付股利作為一項負債）行為，如意公司應繳納相應的契稅，金額為18萬元（600×3%）。自行開發的商住樓轉自用不存在房屋權屬的轉移，不征契稅。網友聲音：關鍵在于文中對外購房產公允價值的認定問題，因龔老師文中也說過，“一處是2006年末外購的辦公樓”，“另外一處是2007年底自行開發竣工的商住樓，”，實際上從2006年一直到2007年底，樓市均處于上升趨勢，吉祥公司是房地產公司，對于其外購房產的價格和公允價值差異如此大，似乎僅僅是龔老師在文中的假設。以下幾點看法，僅與龔老師商榷。1、828號文中第三條“屬于外購的資產，可按購入時的價格確定銷售收入”，當然也可按龔老師文中“如果資產外購時間較長，外購價與公允價有背離時，此時應按公允價確定視同銷售價格”來理解，但這似乎屬于稅務機關的自由裁量權，稅務機關也可僅僅按照文件中的字面意思來執行，依此，恐怕此種籌劃需做預約定價安排；2、對于公允價值的確認，便超出了稅務機關自由裁量權的范疇。從會計準則開始應用公允價值以來，從來就沒有什么文件明確公允價值由誰來確認。如龔老師的專家，也應對“市場價格”和“公允價值”并非完全是一回事很清晰。本人在學習新法時就對稅總混淆“市場價格”和“公允價值”的概念感到很無奈，沒想到這似乎是專家的影響（玩笑，況且本人對公允價值的理解也不太明確，個人認為這是個理論數據，實作中基本用不到的）。但此籌劃案關鍵應是對公允價值的確認，說直接些也就是對視同銷售收入的確認而已，也依此，龔老師的籌劃方案在實作中的可行性，似乎也與前幾天看見的評估增加土地成本以偷逃稅收的案例差不太多吧？管窺之見，龔老師海涵。 |
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