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| 企業借款利息支出的涉稅處理 |
| 發布時間：2011/11/5 來源： 閱讀次數：1714 |
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| 長期以來，企業尤其是中小民營企業（不含金融企業，以下簡稱企業），由于缺少有效資產抵押或擔保，從金融企業取得貸款十分困難。為了生存和發展，不少企業還選擇了向金融企業以外的企業、單位和個人（以下簡稱非金融企業）借款。關于企業借款利息在企業所得稅前扣除的規定，散布于多件法律、法規、規章及文件中，如果缺乏系統的綜合理解，在會計涉稅處理上就可能不夠完善，給企業帶來稅務風險。 根據《企業所得稅法實施條例》第三十七條、三十八條規定精神，一般情況下，企業向金融企業的借款利息支出（也包括浮動利息、加息、罰息），憑金融企業出具的利息單據，按照權責發生制的原則處理：企業在生產經營期間的利息支出，據實在發生年度的稅前扣除；企業在資產購置、項目建設期間的借款利息允許據實作為資本性支出計入有關資產的成本，通過折舊或者攤銷形式逐漸在稅前扣除。 企業向金融企業支付的借款利息，也有不得據實扣除的特殊情形，將在下文表述。 企業向非金融企業借款利息的涉稅處理，重點關注企業與貸款人之間是否存在關聯關系。主要把握稅前扣除要憑合法有效憑證，即稅務機關代開的發票；借款利率不能超過金融企業同期同類的貸款利率；向關聯方借款的，除符合憑證、利率的要求外，還要另行關注股東出資是否到位，關聯債權性投資與權益性投資的比例限制問題。 企業向非金融企業借款，按照企業與借款對象是否存在關聯關系，分為兩種情況：向非關聯方（非關聯自然人和非關聯企業、單位）借款；向關聯方借款。 一、向非關聯方借款利息的扣除 （一）企業向非關聯自然人（包括內部職工或其他人員）借款的利息支出，符合《國家稅務總局關于企業向自然人借款的利息支出企業所得稅稅前扣除問題的通知》（國稅函[2009]777號）第二條規定的，允許扣除。在實務中，把握好如下細節。 1、利率限制。國稅函[2009]777號第二條規定，其利息支出在不超過按照金融企業同期同類貸款利率計算的數額的部分，準予扣除。超過部分，要做納稅調增處理。 關于金融企業同期同類貸款利率的確定問題，可以參照《國家稅務總局關于企業所得稅若干問題的公告》（國家稅務總局公告[2011]34號）第一條的規定執行。該條明確了金融企業的同期同類貸款利率為，本省任何一家金融企業提供的，在貸款條件基本相同下同期同類的貸款利率。既可以是金融企業公布的同期同類平均利率，也可以是金融企業對某些企業提供的實際貸款利率。借款企業負有舉證義務。 2、提供證據。必須有證據表明企業與個人之間的借貸是真實、合法、有效的。 這里的真實、有效，可以理解為：企業的生產經營或資產購置、項目建設過程中確實急需資金，借來的資金及時用于與取得收入相關的交易事項，沒有長期閑置，也沒有發生與生產經營無關的借出或抽逃；有借款資金流入證明，如提供銀行進賬單；履行了相關的借款手續，如簽訂了記載借款金額、期限、利率、雙方權利與義務、違約責任等內容的借款合同，出具了加蓋財務專用印章的借據。 這里的合法，指該借款符合獨立交易原則，不具有非法集資目的或其他違反法律、法規的行為，如利率不是畸高，沒有發生《關于取締非法金融機構和非法金融業務活動中有關問題的通知》（銀發[1999]41號）和《關于進一步打擊非法集資等活動的通知》（銀發[1999]289號）等相關法規文件中列舉的行為。 有的企業不向貸款人支付借款利息，或利息畸低，這也不符合獨立交易原則，很難被稅務機關認可。稅務機關可以依據《企業所得稅法》第四十一條、第四十七條、第四十八條，《稅收征收管理法》第三十五條、《稅收征收管理法實施細則》第五十四條、《國家稅務總局關于印發〈特別納稅調整實施辦法（試行）〉的通知》（國稅發[2009]2號）第九十二條的規定，認定其“在利益上具有相關聯的其他關系”，有逃避利息收入營業稅和個人所得稅的嫌疑，稅務機關有權核定或在該業務發生的納稅年度起10年內調整其利息收入，補征稅款并加收利息。 3、提供發票。無論是向自然人還是向其他貸款人支付利息，都須取得合法有效憑證方可在稅前扣除。所以，收取利息的個人需要到主管地稅機關申請代開利息收入發票，并承擔相應的營業稅、城建稅、教育費附加和個人所得稅。如果企業替個人代付這些稅款，該稅款不是企業合理的支出，不能稅前扣除。 （二）企業向非關聯企業、單位借款利息的扣除。企業向非關聯企業、其他單位借款與向非關聯自然人借款都屬于向非關聯方借款，從法律關系上講是一致的，在利息的稅前扣除規定上都要受利率標準、真實合法、與取得收入相關三項原則的限制。所不同的是借款企業向貸款企業、單位支付利息時，不代扣代繳個人所得稅。貸款企業取得利息收入向地稅機關申請代開發票時，繳納營業稅、城建稅及教育費附加，不繳納個人所得稅。 企業向非關聯方借款利息支出的計算公式：不得扣除的借款利息支出=年度實際支付的全部非關聯方借款利息×（1－金融企業同期同類貸款利率÷企業實際執行利率） 例1：甲企業2010年1月1日因資金困難，向非關聯自然人王某借款100萬元，向非關聯丁企業借款200萬元，期限1年，年利率10%，該年度共支付利息30萬元。同期同類銀行貸款利率為7%，則可以稅前扣除的利息為（100+200）×7%=21（萬元），不得稅前扣除的利息為（100+200）×（10%－7%）=9（萬元）。 上例如果用公式計算，不得扣除的借款利息支出=30×（1-7%÷10%）=9（萬元）。 二、向關聯方借款利息的扣除 企業關聯方，指與企業具有《企業所得稅法實施條例》第一百零九條、國稅發[2009]2號第九條所列舉的關系之一的其他企業、組織或個人。 企業向關聯方借款，根據財稅[2008]121號第二條、國稅函[2009]777號第一條、國稅發[2009]2號第三十條精神，其實際支付給境內關聯方的利息支出，具備條件的，在計算應納稅所得額時準予扣除，與企業向非關聯方借款利息扣除原則一致。但這里的條件，不僅有利息收付金額的限制，而且還需要企業按照稅法及國稅發[2009]2號第八十九條規定提供資料，證明關聯債權投資金額、利率、期限、融資條件以及債資比例等均符合獨立交易原則，不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的，實際上也沒有直接或間接導致國家總體稅收收入的減少。因為該要求的條件內容十分繁瑣，且有時間的限制，企業不容易做到。尤其是關聯方跨省、市的，出于稅源管理及稅收成本等方面的原因，其資料的真實有效性有可能不被主管稅務機關認可。企業不能提供證明，或證明不被認可的，就要另行關注股東的資本性投資是否完全到位，關聯債、資比例是否超過規定。 企業向非關聯方借款，只有利率的限制，而向關聯方借款，有利率、債資比例及出資是否到位的多重限制。凡是向非金融企業借款超限支付的利息，支付方不得稅前抵扣或不能作為資產的計稅基礎，而收款方要全額計入應稅所得額。這主要是出于反避稅的需要，應對“資本弱化”，防止企業與其關聯方通過操縱各種債務形式的支付手段，增加稅前利息費用列支，逃避稅收。為了維護國家的稅收利益，在稅前扣除上做了限制性規定。 （一）股東出資未到位的。《國家稅務總局關于企業投資者投資未到位而發生的利息支出企業所得稅前扣除問題的批復》（國稅函[2009]312號）明確，凡企業投資者在規定期限內未繳足其應繳資本額的，該企業對外借款所發生的利息，相當于投資者實繳資本額與在規定期限內應繳資本額的差額應計付的利息，其不屬于企業合理的支出，應由企業投資者負擔，不得在計算企業應納稅所得額時扣除。 具體計算不得扣除的利息，應以企業一個年度內每一賬面實收資本與借款余額保持不變的期間作為一個計算期，每一計算期內不得扣除的借款利息按該期間借款利息發生額乘以該期間企業未繳足的注冊資本占借款總額的比例計算，計算公式為：企業每一計算期不得扣除的借款利息=該期間借款利息額×該期間未繳足注冊資本額÷該期間借款額。企業一個年度內不得扣除的借款利息總額為該年度內每一計算期不得扣除的借款利息額之和。 例2：股東A、B于2009年1月1日共同出資成立乙公司，注冊資本100萬元。股東A、B認繳出資分別為40萬元和60萬元。乙公司章程規定，A首次出資20萬元，B首次出資30萬元，余額均在2009年12月31日前繳足。 2009年12月31日，A如期繳納出資，B未能繳納約定的30萬元資本金，直到2010年12月31日，B才補繳了30萬元出資款。 因生產經營的需要，乙公司于2010年3月1日向關聯方M公司借款100萬元，約定月利率10‰，期限一年，乙公司當年度無其他借款。2010年實際支付給M公司10個月的利息10萬元（100×10‰×10）。同期同類金融企業貸款利率7‰。要求：計算乙公司稅前不得扣除借款利息。 采用計算公式計算：①乙公司自借款之日至當年末10個月內，賬面實收資本與借款余額保持不變，即確認只有一個計算期。②計算因股東B出資未到位因素影響，借款利息不得扣除部分=∑（每一計算期借款利息額×該期間未繳足注冊資本額÷該期間借款額）=[（100×10‰×10）×30÷100]×1=3（萬元）。 分析： 這3萬元，其實就是未到位資本金30萬元10個月的利息（30×10×10‰）；100萬元借款中的其余70萬元因利率超限制利息不得扣除部分也不能忽略。③因向非金融企業借款利率超限利息不得扣除部分=∑｛[（對應計算期內全部借款額－對應計算期內未交足資本額）×實際支付利率]×（1－金融企業同期同類貸款利率÷企業實際執行利率）｝=｛[（100－30）×10‰×10]×（1－7‰÷10‰）｝×1=2.1（萬元）。則乙公司2010年度不得扣除的利息總額=①+②=3+2.1=5.1（萬元）。 本例也可以用分析法簡略解答。100萬元借款中，對應資本金未出資到位的30萬元產生的利息，不允許抵扣。其余70萬元借款中只對同期同類金融企業貸款利率7‰計算出的利息部分允許扣除，70×7‰=4.9（萬元），那么不允許扣除的利息=10-4.9=5.1（萬元）。 （二）關聯債權性投資與權益性投資比例超過限制的。《企業所得稅法》第四十六條規定：企業從其關聯方接受的債權性投資與權益性投資的比例超過規定標準而發生的利息支出，不得在計算應納稅所得額時扣除。財稅[2008]121號文件第一條規定，企業實際支付給關聯方的利息支出，不超過以下規定比例和稅法及其實施條例有關規定計算的部分，準予扣除，超過的部分不得在發生當期和以后年度扣除。其接受關聯方債權性投資與其權益性投資比例為：金融企業，為5∶1；其他企業，為2∶1。 在執行財稅[2008]121號文件時，需要把握實際支付的利息支出才允許扣除，還要理清“利息支出”、“關聯債權性投資”、“關聯權益性投資”及“實際支付利息”的內涵。 國稅發[2009]2號第八十五條、第八十七條、第九十一條明確，所得稅法第四十六條所稱的關聯債權投資包括關聯方以各種形式提供擔保的債權性投資，所稱的利息支出包括直接或間接關聯債權投資實際支付的利息、擔保費、抵押費和其他具有利息性質的費用。“實際支付利息”是指企業按照權責發生制原則計入相關成本、費用的利息。 《企業所得稅法實施條例》第一百一十九條規定，債權性投資，是指企業直接或者間接從關聯方獲得的，需要償還本金和支付利息或者需要以其他具有支付利息性質的方式予以補償的融資。企業間接從關聯方獲得的債權性投資，包括：（一）關聯方通過無關聯第三方提供的債權性投資；（二）無關聯第三方提供的、由關聯方擔保且負有連帶責任的債權性投資；（三）其他間接從關聯方獲得的具有負債實質的債權性投資。權益性投資，是指企業接受的不需要支付償還本金和支付利息，投資人對企業凈資產擁有所有權的投資。包括投資人對企業投入資本以及形成的資本公積金、盈余公積和未分配利潤等。國稅發[2009]2號第八十八條：權益投資為企業資產負債表所列示的所有者權益金額。如果所有者權益小于實收資本（股本）與資本公積之和，則權益投資為實收資本（股本）與資本公積之和；如果實收資本（股本）與資本公積之和小于實收資本（股本）金額，則權益投資為實收資本（股本）金額。可見，這里的權益投資金額就等于會計上所有者權益項目下所有非負數項目的數值之和。 國稅發[2009]2號八十五條給出了企業向關聯方借款超過債資比例限制的利息支出的計算公式：不得扣除利息支出=年度實際支付的全部關聯方利息×（1－標準比例÷關聯債資比例） 公式中的標準比例為財稅[2008]121號文件中規定的比例；關聯債資比例＝年度各月平均關聯債權投資之和÷年度各月平均權益投資之和。 例3：丙企業共有A、B兩個股東，注冊資本300萬元，其中股東A投資100萬元，股東B投資200萬元，出資全部到位。2010年初，丙企業因生產經營需要，另向A股東借款700萬元。按照丙企業與A股東簽訂的借款合同，利率10%，當年實際支付借款利息70萬元。金融企業同期同類貸款利率7%.丙企業2010年度內無其他借款，無擔保費、抵押費和其他具有利息性質的費用支付，資本公積、盈余公積一直均為0，未分配利潤始終為負數。則，丙企業2010年度各月的關聯債權投資均為700萬元，各月的權益投資均為300萬元。要求計算丙企業當年不得扣除的利息支出。 本例按解題思路順序不同，有多種解法，無論哪種解法只要符合稅法的原則及精神，結果都是一樣的。 方法一、理解分析法。丙企業在處理2010年度利息支付業務中，符合稅法的做法是，1、取得70萬元利息的全額發票。2、按2∶1的比例確認稅前扣除標準600萬元（丙企業接受的權益性投資300萬元的2倍）。3、按照金融企業同期同類貸款利率7%，計算當年允許稅前扣除的利息為600×7%=42（萬元），其余28萬元利息支出在匯算清繳時做納稅調增處理，且在以后年度也不得扣除。 方法二，公式法Ⅰ。使用國稅發[2009]2號給出的計算公式計算，一定要分兩步進行。因為直接用該公式計算出的結果僅是借款額度扣除標準，還要兼顧借款利率扣除標準。①因債、資比例超限不得扣除利息支出=年度實際支付的全部關聯方利息×（1－標準比例÷關聯債資比例）=70×[1－﹙2/1﹚÷﹙700×12/300×12﹚]=10（萬元）。分析，這10（萬元），即是超過比例的100萬元（700－600）的年實際支付利息。②允許扣除比例之內的600萬元因借款利率超限因素不得扣除的利息=（700－100）×（10%-7%）=18（萬元）。則丙企業該年度不得扣除的利息支出總額=①+②=10+18=28（萬元）。 方法三、公式法Ⅱ。先測試借款利率水平的合理性。①700萬元借款因利率超標準不得扣除部分=700×（10%-7%）=21（萬元）。分析，合理利率水平的利息支出就應該為：70-21=49（萬元）；②這49萬元利息中因超過債資比例限制不得扣除部分=49×[1－﹙2/1﹚÷﹙700×12/300×12﹚]=7（萬元）。則丙企業該年度不得扣除的利息支出總額=①+②=21+7=28萬元。 如果企業存在向非關聯方借款，又向關聯方借款，既存在股東出資不到位，又存在向關聯方借款債資比例超限情況，計算不得扣除的利息時，應分別計算。企業年度不得扣除的借款利息支出=因向非關聯方的借款利率超限不得扣除部分+股東出資未到位因素的不得扣除部分+向關聯方借款債資比例額超限不得扣除部分。 另外注意，并非所有超標準支付的利息都要進行納稅調整。如果企業支付的利息沒有列入財務費用或資產成本，而是在未分配利潤列支，則與所得稅計算無關，無須進行納稅調整。 |
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