BOT及PPP模式下土耳其增值稅稅收中性問題的研究
土耳其在與歐盟供應商積極合作引進外資的同時，還大量進口商品及服務（投資），特別是通過“建設—經營—轉讓（BOT）”模式以及“政府與社會資本合作（PPP）”模式。立法機構試圖頒布針對性措施，以確保在這些模式下增值稅稅負保持中性。在本文中，作者試圖研究優惠政策在何種程度下，能夠實現BOT及PPP模式下預期的增值稅稅收中性。
1.引言
由于土耳其入歐仍存變數，當前接受歐盟基于《增值稅指令》的“一體化”增值稅制度并非最佳時機。不過，土耳其和歐盟之間的商貿聯系發展迅速：土耳其從歐盟供應商大量引進外資的同時，還進口大量的商品及服務（投資），特別是通過“建設—經營—轉讓（BOT）”模式以及“政府與社會資本合作（PPP）”的模式。立法機構試圖頒布針對性措施，以確保些在這些模式下增值稅稅負保持中性。
“建設—經營—轉讓（BOT）”模式是一種項目融資方式，指政府授予私營實體（承包商）以特許權，在許可協議范圍內，就特定公用基礎設施開展融資、建設和經營。通過BOT模式，承包商能夠在項目存續期間通過經營基礎設施回收投資以及運營和維護所發生的成本。
“政府與社會資本合作（PPP）”一詞是指，政府與一個或數個私營公司（“私人合作方”）通過合作關系開展融資并運營項目。PPP模式涉及公共部門機構（社會合作方）和私人合伙方，由私人合伙方提供公共服務或項目，并在項目中承擔持續性的財務、技術和經營風險。在私人融資項目中，私人合作方根據與政府簽署的合同提供約定服務并承擔資本投入，而政府則承擔與發生服務相關的全部或部分費用。
政府也可通過非貨幣性方式（以現有資產出資的方式）開展合作關系。針對那些旨在創造公共產品（基礎設施）的項目，政府有時會向私人合作方提供一次性補貼，以增強項目吸引力。在其他案例中，政府還通過給予稅收補貼或稅收優惠來支持特定項目，或向私人合作方承諾固定期限內的最低年回報。
在土耳其，政府目前采取了一種獨特的PPP模式開發和經營綜合性醫療設施：在這種模式下，衛生部直接或通過其他政府實體，授予私人合作方免費的土地使用權以開發議定的醫療設施，該免費使用權期限長達49年。然后，私人合伙方（承包商）可在該土地上建造并運營相關醫療設施最長至49年，以交換衛生部需支付的租賃費用（即私人合作方將醫療設施租賃給社會合作方）。
在土耳其，通過PPP模式開發的綜合性醫療機構和通過BOT模式開發的基建項目的價值預計將在未來五年內突破500億美元。
在本文中，作者試圖研究在何種程度下，投資項目優惠能夠實現BOT及PPP模式下預期的稅收中性。
2.增值稅稅收中性
《土耳其增值稅法》遵循標準的增值稅稅制一般原理，即企業在向第三方進行供應時需進行增值稅申報。假設供應軟管需要繳納增值稅，那么企業有權抵扣相關的進項稅額。例如在歐盟的增值稅制度下，當特定的進項交易和免稅交易間存在直接且密切的聯系時，增值稅無權進行抵扣，也就是在進項交易和免稅銷項交易間并無直接聯系時，而此時進項交易的成本往往已被納入免稅銷項交易的價格中。因此，盡管在《增值稅法》中列舉了部分交易行為免征增值稅，但這并沒有解釋在BOT模式下承包商的供應交易和PPP模式下私人合作者的供應交易應當征收或者免征增值稅。《增值稅法》中列舉的增值稅免稅情形僅適用于由公共機構、非盈利組織和其他代表公共利益的指定組織所進行的供應交易。
私人合作方和承包商的增值稅課稅情況取決于他們在BOT和PPP安排中獲得的收入是否需繳納企業所得稅（CIT）。原則上，居民企業所有交易獲得的收入都應繳納企業所得稅，除非《企業所得稅法》中明確規定了豁免情形。由于《企業所得稅法》中未對PPP或BOT模式下私人合作方和承包商取得的收入提供減免，故其交易所得都應繳納企業所得稅和增值稅，同時居民私人合作方和承包商有權從項目投資階段開始抵扣增值稅進項稅額。特別注意的是，在第3359號法律下，私人合作方可以抵扣向衛生部租賃設備所取得的進項稅額。應當注意的是，雖然社會合作方和私人合作方形成了合作關系，在增值稅上雙方仍被視為單獨實體，這意味著私人合作方向社會合作方提供的供給都應繳納增值稅。
盡管私人合作方和承包商有權抵扣增值稅進項稅額，這并不意味著在BOT和PPP模式下不存在稅收中性問題。因為在納稅期限內，當可抵扣的增值稅進項稅額大于當期銷項稅額時，只有“經常性貨物出口商”才可享受超額增值稅進項稅額返還。包括私人合作方和承包商在內的其他企業，則別無選擇，只能將超額的增值稅進項稅額在隨后納稅年度內結轉，這種情況多發生于投資階段。對于企業而言，難以立即收回新投資項目中的進項稅額不利于這些投資，這些投資包括在BOT和PPP模式下進行的投資項目，以及旨在確保稅收中性的各種安排。
3.第118號增值稅條例
第118號增值稅條例旨在通過兩步實現BOT模式和PPP模式下增值稅稅收中性：第一，居民供應商向居民承包商或私人合作方（BOT或PPP模式的中標方）提供的商品（包括原材料）及服務不繳納增值稅；第二，居民供應商有權要求退還由于交易（對居民私營合作方和承包商的供給）免交增值稅所形成的超額進項稅額，由于它們無法抵扣。因此，在優惠措施下這些供給能夠享受零稅率的優惠。
第118號增值稅條例中，對PPP或BOT項目中標方享受增值稅稅收優惠（“稅收減免”）界定了范圍，這對參與項目的私人合伙方及承包商的增值稅課稅情況沒有影響，因為第118號增值稅條例僅限于增值稅。
第118號增值稅條例中規定的零稅率僅限于在BOT和PPP項目的投資階段（即項目完全投入運營前），由居民供應商向居民承包商和私人合伙方提供國內商品及服務。因此，在下列情況下優惠措施并不能確保增值稅稅負保持中性：
-項目投資階段或運營階段進口材料及服務；
-項目經營階段（即，投資階段完成后）的商品及服務供給；
-項目投資或運營階段非居民貸款人所獲得的貸款利息。
4.其他措施
土耳其已經與大多數歐盟成員國及其他重要國家（或地區）簽署了基于經合組織范本的避免雙重征稅協定，例如巴西、俄羅斯、印度及中國（也稱“金磚四國”）、沙特阿拉伯、新加坡、瑞士、阿聯酋、美國等。然而，這些協定并不涉及增值稅。即使部分協定涉及增值稅，雙重征稅的情況也很少發生。因此，政府必須采用其他措施來確保增值稅稅收中性。
4.1.進口免稅
進口商品通常需繳納增值稅。商品進入自由流通前（即在清關時），海關統一征收進口增值稅、關稅及其他進口稅費。然而，如果相關投資項目數額超過規定數額，則在指定區域內從事指定行業的企業進口投資品時允許免征進口增值稅。即使服務不由投資品供應商直接提供，該稅收優惠政策在投資項目（建造或安裝完成）完成（即，項目投入運行前）也同樣適用。進口免稅政策僅適用于持有財政部副部長簽發的出資證明書的進口商。
2009年生效的“稅收優惠政策”中引入了暫行性進口減免政策，該政策有望在2012年6月頒布的新稅收優惠政策中保留。然而并不是所有通過BOT模式或PPP模式進行的招標投資項目都適用稅收優惠政策（包括增值稅減免）。
4.2.運營階段的供給
對于投資項目完工并投入運營之后所購買的材料及服務，無論是第118號增值稅條例還是其他優惠政策均不提供增值稅減免優惠。在這種情況下，增值稅抵扣制度是唯一能確保增值稅稅收中性的手段。
4.3.跨境融資的利息
稅務機關通常將居民借款方支付給非居民貸款方的貸款利息視作融資服務的對價，由于進口融資服務的增值稅并不能減免，則根據逆向收費機制，土耳其境內的借款方需對支付給非居民借款方的利息申報增值稅（按18%的標準稅率）。然而，如果非居民借款方為“符合條件的非居民借款方”，那么該貸款不屬于增值稅征稅范圍，同時也不屬于銀行與保險交易稅的征稅范圍。
符合條件的非居民貸款方是指在注冊地獲得許可向非關聯借款方提供貸款，并作為其主營業務。為取得該資質，貸款方不能僅扮演受托代理人，而必須用自有資源發放貸款。
5.結論
增值稅作為一種消費稅，其稅負由最終消費者承擔，并且增值稅不應成為在商品生產環節、產品及服務分銷環節制造商和分銷商的負擔。因此，交易中所有參與方，包括零售商在內，都可以立即回收所有進項增值稅。鑒于土耳其稅務機關只向出口商退還給超額的進項稅額，這就有必要迫使政府采取措施使得商業投資的增值稅稅負持中性。為此，政府批準了特定的稅收減免，對向BOT項目中承包商和醫療部門PPP安排下的私人合作方提供投資品及相關服務的國內供應商采取與商品出口商一致的稅務處理，也就是退還超額的進項增值稅。這些措施有助于確保BOT和PPP項目中的增值稅稅收中性。
