《國家稅務總局關于企業(yè)政策性搬遷或處置收入有關企業(yè)所得稅處理問題的通知》（國稅函[2009]118號）、《國家稅務總局關于發(fā)布〈企業(yè)政策性搬遷所得稅管理辦法〉的公告》（國家稅務總局公告2012年第40號）及《國家稅務總局關于企業(yè)政策性搬遷所得稅有關問題的公告》（國家稅務總局公告2013年第11號）對政策性搬遷所涉企業(yè)所得稅事項作出了明確規(guī)定，但2013年第11號公告并沒有明確過渡期政策性搬遷中，搬遷所得形成的重置資產可以稅前扣除的計提折舊或攤銷費用的計算方法。企業(yè)可以合理開展納稅籌劃，以享受過渡期政策性搬遷企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策。
相關規(guī)定
國家稅務總局公告2013年第11號規(guī)定，凡在國家稅務總局公告2012年第40號生效前已經簽訂搬遷協議且尚未完成搬遷清算的企業(yè)政策性搬遷項目，企業(yè)在重建或恢復生產過程中購置的各類資產，可以作為搬遷支出，從搬遷收入中扣除。但購置的各類資產，應剔除該搬遷補償收入后，作為該資產的計稅基礎，并按規(guī)定計算折舊或費用攤銷。
根據該公告的規(guī)定，2012年9月30日前已簽訂搬遷協議，但在2012年企業(yè)所得稅匯算清繳前尚未完成搬遷清算的，按國家稅務總局公告2013年第11號執(zhí)行。即如果搬遷所得（搬遷收入－國家稅務總局公告2012年第40號第八條所述搬遷支出）－重置資產＞0時，在搬遷完成年度，計入應納稅所得額，重置資產不再計提折舊和攤銷費用；如果搬遷所得＞0，但搬遷所得－重置資產≤0，只能遞減至0；如果搬遷所得≤0時，在搬遷完成年度以實際金額計入應納稅所得額，重置資產不得在當期扣除，可按規(guī)定計算折舊或攤銷費用。
案例分析
案例1：甲企業(yè)因社會公共利益的需要進行整體搬遷，且該搬遷符合政策性搬遷條件，2012年9月30日前已簽訂搬遷協議，但在2012年企業(yè)所得稅匯算清繳前尚未完成搬遷清算。其間，甲企業(yè)取得政策性搬遷收入16000萬元，符合國家稅務總局公告2012年第40號第八條所述的搬遷支出2000萬元（資產原值3000萬元，折舊攤銷及清理費用1000萬元，下同），購置土地5200萬元，建造房屋3600萬元，購置設備3200萬元（房屋、設備的殘值率均為5%，下同）。
甲企業(yè)的稅務處理如下：
搬遷所得＝搬遷收入16000－搬遷支出2000＝14000（萬元）。
搬遷所得－重置資產＝14000－（5200＋3600＋3200）＝2000（萬元），在搬遷完成年度計入應納稅所得額，重置資產不再計提折舊或攤銷費用，即重置資產可以稅前扣除的計提折舊或攤銷費用為零。
案例2：乙企業(yè)因社會公共利益的需要進行整體搬遷，且該搬遷符合政策性搬遷條件，2012年9月30日前已簽訂搬遷協議。但在2012度企業(yè)所得稅匯算清繳前，尚未完成搬遷清算。其間，乙企業(yè)取得政策性搬遷收入11000萬元，符合國家稅務總局公告2012年第40號第八條所述的搬遷支出2000萬元，購置土地5200萬元，建造房屋3600萬元，購置設備3200萬元。
乙企業(yè)的稅務處理如下：
搬遷所得＝搬遷收入11000－搬遷支出2000＝9000（萬元）。
搬遷所得－重置資產＝9000－（5200＋3600＋3200）＝－3000（萬元）。即可以計提折舊或攤銷費用的重置資產的計稅基礎為3000萬元。
如何對可以計提折舊或攤銷費用的3000萬元重置資產的計稅基礎在各項資產之間進行分配，國家稅務總局公告2013年第11號并未作出規(guī)定，筆者提出如下兩種方案：
第一種方案：采用可以計提折舊或攤銷費用的重置資產占全部重置資產的比例計算。
可以計提折舊或攤銷費用的重置資產占全部重置資產的比例＝3000÷（5200＋3600＋3200）＝25%。
假設土地使用權按50年攤銷，則每年攤銷費用為104萬元；房屋按20年計提折舊，則每年折舊費用為171萬元；設備按10年計提折舊，則每年折舊費用為304萬元。這樣，會計上每年重置資產可以計提折舊和攤銷的費用合計579萬元（104＋171＋304）。
每年可以稅前扣除的固定資產折舊和土地使用權攤銷費用＝579×25%＝144.75（萬元）。
1.如果乙企業(yè)執(zhí)行《企業(yè)會計準則》，由于會計上已將收到的政府補助確認為遞延收益，按年度計算的計提折舊和攤銷費用的金額從遞延收益轉入營業(yè)外收入，稅務上每年可按144.75萬元作納稅調整減少處理。
2.如果乙企業(yè)執(zhí)行《企業(yè)會計制度》，由于會計上對所有重置資產直接計提折舊和攤銷費用，應對重置資產不再計提折舊和攤銷費用的434.25萬元（579－144.75）作納稅調整增加。
第二種方案：由企業(yè)按重置資產，自選折舊或攤銷最低年限短的某一類或幾類資產計提折舊或攤銷費用。
1.如果乙企業(yè)執(zhí)行《企業(yè)會計準則》，由于會計上已將收到的政府補助確認為遞延收益，所有重置資產按年度計算的計提折舊和攤銷費用的金額，從遞延收益轉入營業(yè)外收入，因此稅務上，每年企業(yè)所得稅匯算清繳前，可以計提折舊或攤銷費用，作納稅調整減少處理。乙企業(yè)自選設備類資產，作可以稅前扣除的固定資產折舊為285萬元（304×3000÷3200）。如果重置資產發(fā)生變動，其金額應當作相應調整。
2.如果乙企業(yè)執(zhí)行《企業(yè)會計制度》，由于會計上對所有重置資產直接計提折舊和攤銷費用，因此應當對重置資產不再計提折舊和攤銷費用的金額作納稅調整增加。由于都是選擇折舊或攤銷最低年限短的某一類或幾類資產作為可以計提折舊或攤銷費用的資產，所以在結果上能達到異曲同工的效果，只不過是將其相應的計提折舊和攤銷費用294萬元（104＋171＋200×304÷3200）作納稅調整增加，可以稅前扣除的固定資產折舊仍為285萬元（579－294）。
方案建議
國家稅務總局2013年第11號公告是在改變國稅函[2009]118號文件優(yōu)惠政策情況下發(fā)布的，是一個過渡性質的政策。由于重置資產稅前可以計提折舊和攤銷費用總額在原理上是等額的，只不過是在計提和攤銷的時間、每年金額上有所差異，即形成暫時性差異。為便于企業(yè)充分利用資金時間價值，節(jié)省資金成本，企業(yè)應當選用第二種方案。稅務機關應當允許企業(yè)從上述兩種方案自行選用。
此外，由于政策性搬遷享受企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策屬于稅收征管的備案項目，因此企業(yè)為享受政策性搬遷企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策，除應當按照稅務機關的要求進行備案管理以外，還應當對整個搬遷項目（包括搬遷收入、搬遷支出、重置資產按發(fā)生時間、內容、金額、記賬憑證等）建立管理臺賬。同時，企業(yè)須對所有重置資產建立明細賬冊，包括編號、名稱、單位、規(guī)格、購進時間、記賬時間、會計憑證、提取折舊、攤銷費用和資產變動記錄，便于稅務機關管理和檢查。 |
