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| 特殊稅務(wù)處理會否產(chǎn)生重復(fù)征稅 |
| 發(fā)布時間：2011/11/5 來源： 閱讀次數(shù)：648 |
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財政部、國家稅務(wù)總局《關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財稅[2009]59號）和國家稅務(wù)總局《關(guān)于發(fā)布〈企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅管理辦法〉的公告》（國家稅務(wù)總局2010年第4號公告）均規(guī)定，企業(yè)重組的稅務(wù)處理區(qū)分不同條件，分別適用一般性稅務(wù)處理規(guī)定和特殊性稅務(wù)處理規(guī)定。從政策制定意圖來看，特殊性稅務(wù)處理是想讓企業(yè)重組的當(dāng)事各方通過遞延繳納所得稅來減輕企業(yè)重組時的負(fù)擔(dān)。但有人提出，特殊性稅務(wù)處理雖能遞延繳稅，卻可能產(chǎn)生重復(fù)征稅。特殊性稅務(wù)處理究竟會不會產(chǎn)生重復(fù)征稅？本文通過案例，探討同一控制下控股合并（企業(yè)合并準(zhǔn)則所界定的控股合并就是稅法所界定的股權(quán)收購）特殊性稅務(wù)處理是否產(chǎn)生重復(fù)征稅的問題。對于同一控制下控股合并的特殊性稅務(wù)處理，應(yīng)當(dāng)根據(jù)財稅[2009]59號文件和國家稅務(wù)總局2010年第4號公告的規(guī)定，分一般性稅務(wù)處理和特殊性稅務(wù)處理進行分析。企業(yè)股權(quán)收購重組交易的一般性稅務(wù)處理規(guī)定如下：（1）被收購方（即被收購企業(yè)股東）應(yīng)確認(rèn)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得或損失；（2）收購方取得股權(quán)的計稅基礎(chǔ)應(yīng)以公允價值為基礎(chǔ)確定；（3）被收購企業(yè)的相關(guān)所得稅事項原則上保持不變。企業(yè)股權(quán)收購重組交易的特殊性稅務(wù)處理規(guī)定如下：（1）被收購企業(yè)的股東取得收購企業(yè)股權(quán)的計稅基礎(chǔ)，以被收購股權(quán)的原有計稅基礎(chǔ)確定；（2）收購企業(yè)取得被收購企業(yè)股權(quán)的計稅基礎(chǔ)，以被收購股權(quán)的原有計稅基礎(chǔ)確定；（3）收購企業(yè)、被收購企業(yè)的原有各項資產(chǎn)和負(fù)債的計稅基礎(chǔ)和其他相關(guān)所得稅事項保持不變。對于同一控制下控股合并的特殊性稅務(wù)處理重復(fù)征稅問題，應(yīng)當(dāng)根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第20號——企業(yè)合并》（以下簡稱“企業(yè)合并準(zhǔn)則”）的規(guī)定，分析同一控制下控股合并的會計處理方法。根據(jù)企業(yè)合并準(zhǔn)則的規(guī)定，合并方對于同一控制下的控股合并，應(yīng)當(dāng)采用權(quán)益結(jié)合法進行會計處理。權(quán)益結(jié)合法是從合并方的角度出發(fā)，合并方在同一控制下的控股合并中確認(rèn)所取得的被合并方的資產(chǎn)和負(fù)債僅限于被合并方原賬面上已確認(rèn)的資產(chǎn)和負(fù)債，合并中不產(chǎn)生新的資產(chǎn)和負(fù)債，也不形成商譽，但被合并方在企業(yè)合并前賬面上原已確認(rèn)的商譽應(yīng)當(dāng)作為合并中取得的資產(chǎn)確認(rèn)；合并方在同一控制下的控股合并中取得的被合并方各項資產(chǎn)和負(fù)債，應(yīng)當(dāng)按照被合并方的原賬面價值計量，而不能按照公允價值計量；合并方在同一控制下的控股合并中取得的凈資產(chǎn)的入賬價值與為進行企業(yè)合并而支付的對價賬面價值之間的差額，不能作為資產(chǎn)處置損益，應(yīng)將合并差額首先調(diào)整資本公積（資本溢價或股本溢價），資本公積（資本溢價或股本溢價）的余額不足沖減的，應(yīng)當(dāng)沖減留存收益（包括盈余公積和未分配利潤）。值得注意的是，權(quán)益結(jié)合法僅適用于合并方對同一控制下的企業(yè)合并事項的處理，同一控制下除企業(yè)合并以外的其他交易或者事項應(yīng)當(dāng)按照正常原則處理。而且，合并方與被合并方、被合并方股東的會計處理方法并不對等。案 例A公司以定向增發(fā)5000萬股普通股（面值為1元，市價為20元）作為合并對價，從b公司手中取得B公司100%的股權(quán)，b公司由此取得A公司100%的股權(quán)。b公司對B公司長期股權(quán)投資的計稅基礎(chǔ)為6億元，B公司凈資產(chǎn)的賬面價值、可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價值分別為6億元、10億元，經(jīng)重組主導(dǎo)方b公司協(xié)商，當(dāng)事各方一致采取特殊性稅務(wù)處理或一般性稅務(wù)處理。b公司再將其取得的A公司100%的股權(quán)轉(zhuǎn)讓給D公司，轉(zhuǎn)讓價格為其公允價值10億元，當(dāng)即收到銀行存款；A公司再將取得的B公司100%的股權(quán)轉(zhuǎn)讓給C公司，轉(zhuǎn)讓價格為其公允價值10億元，當(dāng)即收到銀行存款。A公司在轉(zhuǎn)讓B公司100%的股權(quán)后就進行清算。假定A、B、C、D公司和b公司適用的企業(yè)所得稅稅率均為25%，各公司均按照凈利潤的10%提取法定盈余公積，預(yù)計各公司在未來期間內(nèi)能夠產(chǎn)生足夠的應(yīng)納稅所得額，不考慮企業(yè)所得稅以外的其他相關(guān)稅費。解 析1.合并方A公司的會計與稅務(wù)處理對于同一控制下的控股合并，一方面，合并方應(yīng)當(dāng)根據(jù)企業(yè)合并準(zhǔn)則的規(guī)定，于合并日采用權(quán)益結(jié)合法確定對被合并方的長期股權(quán)投資的賬面價值（初始投資成本）；另一方面，合并方應(yīng)當(dāng)根據(jù)財稅[2009]59號文件的規(guī)定，區(qū)分不同條件，分別適用一般性稅務(wù)處理規(guī)定和特殊性稅務(wù)處理規(guī)定進行稅務(wù)處理，確定對被合并方的長期股權(quán)投資的計稅基礎(chǔ)。但是，合并方對長期股權(quán)投資的賬面價值與計稅基礎(chǔ)不同而產(chǎn)生的暫時性差異是否需要確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅，主要取決于合并方管理層對該項長期股權(quán)投資的持有意圖。如果合并方管理層意圖長期持有該項長期股權(quán)投資，因長期股權(quán)投資而產(chǎn)生的暫時性差異通常不會產(chǎn)生所得稅影響，則合并方無需確認(rèn)由此產(chǎn)生的遞延所得稅。如果合并方管理層意圖在未來轉(zhuǎn)讓或者處置該項長期股權(quán)投資，因長期股權(quán)投資而產(chǎn)生的暫時性差異在轉(zhuǎn)讓或者處置投資時將產(chǎn)生所得稅影響，在符合相關(guān)條件的情況下，合并方通常應(yīng)當(dāng)按照未來轉(zhuǎn)讓或者處置該項投資時所適用的所得稅稅率計算確認(rèn)由此產(chǎn)生的遞延所得稅。這里所說的“符合相關(guān)條件”，是指合并方因長期股權(quán)投資產(chǎn)生的可抵扣暫時性差異而確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)的條件，即同時滿足“可抵扣暫時性差異在可預(yù)見的未來很可能轉(zhuǎn)回；未來很可能獲得用來抵扣可抵扣暫時性差異的應(yīng)納稅所得額”兩個條件。（1）A公司收購B公司股權(quán)時A公司從b公司手中收購B公司股權(quán)的賬務(wù)處理如下：借：長期股權(quán)投資——B公司600000000 貸：股本——b公司50000000 資本公積550000000.在股權(quán)收購的當(dāng)事各方均采取一般性稅務(wù)處理的情況下，A公司收購B公司股權(quán)的計稅基礎(chǔ)為A公司支付對價的公允價值10億元（0.5×20），產(chǎn)生可抵扣暫時性差異4億元（10－6）。由于該項可抵扣暫時性差異4億元均屬于其他暫時性差異（即在其產(chǎn)生時既不影響會計利潤，也不影響應(yīng)納稅所得額的暫時性差異），因此無需進行納稅調(diào)整。但是，A公司是否需要對該項長期股權(quán)投資產(chǎn)生的可抵扣暫時性差異確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)，主要取決于A公司管理層對該項長期股權(quán)投資的持有意圖。如果A公司管理層意圖長期持有該項長期股權(quán)投資，或者A公司管理層意圖在未來轉(zhuǎn)讓或者處置該項長期股權(quán)投資但預(yù)計A公司在未來期間內(nèi)不能產(chǎn)生足夠的應(yīng)納稅所得額，則A公司無需確認(rèn)與該項長期股權(quán)投資可抵扣暫時性差異相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)；如果A公司管理層意圖在未來轉(zhuǎn)讓或者處置該項長期股權(quán)投資且預(yù)計A公司在未來期間內(nèi)能夠產(chǎn)生足夠的應(yīng)納稅所得額，則A公司應(yīng)當(dāng)確認(rèn)與該項長期股權(quán)投資可抵扣暫時性差異相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)。賬務(wù)處理如下：借：遞延所得稅資產(chǎn)100000000（400000000×25%） 貸：資本公積100000000.在股權(quán)收購的當(dāng)事各方均采取特殊性稅務(wù)處理的情況下，A公司收購B公司股權(quán)的計稅基礎(chǔ)為被收購股權(quán)的原有計稅基礎(chǔ)6億元，暫時性差異為0（6－6）。因此，A公司既無需進行納稅調(diào)整，又無需確認(rèn)遞延所得稅。（2）A公司轉(zhuǎn)讓B公司股權(quán)時A公司轉(zhuǎn)讓B公司股權(quán)給C公司的賬務(wù)處理如下：借：銀行存款1000000000 貸：長期股權(quán)投資——B公司600000000 投資收益400000000.在會計處理上，A公司轉(zhuǎn)讓B公司股權(quán)產(chǎn)生的投資收益為4億元。在股權(quán)收購的當(dāng)事各方均采取一般性稅務(wù)處理的情況下，A公司轉(zhuǎn)讓B公司股權(quán)的公允價值與計稅基礎(chǔ)均為10億元，不產(chǎn)生股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得。因此，A公司在計算應(yīng)納稅所得額時，應(yīng)當(dāng)在利潤總額的基礎(chǔ)上調(diào)減轉(zhuǎn)回的可抵扣暫時性差異4億元，即A公司轉(zhuǎn)讓B公司股權(quán)產(chǎn)生的投資收益4億元不應(yīng)計入當(dāng)年度應(yīng)納稅所得額，在該項股權(quán)收購和轉(zhuǎn)讓中無需繳納所得稅。但是，A公司在轉(zhuǎn)讓B公司股權(quán)時，應(yīng)當(dāng)轉(zhuǎn)回原已確認(rèn)的與該項長期股權(quán)投資可抵扣暫時性差異相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)。賬務(wù)處理如下：借：資本公積100000000 貸：遞延所得稅資產(chǎn)100000000.在股權(quán)收購的當(dāng)事各方均采取特殊性稅務(wù)處理的情況下，A公司轉(zhuǎn)讓B公司股權(quán)的公允價值為10億元，計稅基礎(chǔ)為6億元，產(chǎn)生股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得4億元，無需進行納稅調(diào)整，應(yīng)當(dāng)正常納稅。賬務(wù)處理如下：借：所得稅費用100000000（400000000×25%） 貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交所得稅100000000.結(jié)合上述分析，可以得出如下結(jié)論：（1）在股權(quán)收購的當(dāng)事各方均采取一般性稅務(wù)處理的情況下，A公司通過收購和轉(zhuǎn)讓B公司股權(quán)后的凈資產(chǎn)賬面價值為10億元。其中，股本0.5億元，資本公積5.5億元（5.5＋1－1），盈余公積0.4億元（4×10%），未分配利潤3.6億元（4－0.4）。（2）在股權(quán)收購的當(dāng)事各方均采取特殊性稅務(wù)處理的情況下，A公司通過收購和轉(zhuǎn)讓B公司股權(quán)后的凈資產(chǎn)賬面價值為9億元。其中，股本0.5億元，資本公積5.5億元，盈余公積0.3億元（3×10%），未分配利潤2.7億元（3－0.3）。由此可見，A公司通過收購和轉(zhuǎn)讓B公司股權(quán)，采取特殊性稅務(wù)處理比采取一般性稅務(wù)處理多繳納所得稅1億元，因而導(dǎo)致A公司凈資產(chǎn)的賬面價值減少1億元。2.被合并方B公司的會計與稅務(wù)處理由于被合并方只是控股合并中合并方與被合并方股東之間進行交易的載體，因此在同一控制下的控股合并中，股權(quán)收購的當(dāng)事各方無論是采取一般性稅務(wù)處理還是采取特殊性稅務(wù)處理，被合并方的相關(guān)所得稅事項應(yīng)當(dāng)保持不變，會計上也僅需進行實收資本（或股本）的內(nèi)部結(jié)轉(zhuǎn)。也就是說，無論是A公司從b公司手中收購B公司股權(quán)，還是A公司轉(zhuǎn)讓B公司股權(quán)給C公司，作為被合并方的B公司僅是股東變更，而注冊資本和股本并沒有發(fā)生增減變動，B公司只需進行股本的內(nèi)部結(jié)轉(zhuǎn)，而無需進行其他會計處理和稅務(wù)處理。（1）A公司收購B公司股權(quán)時A公司從b公司手中收購B公司股權(quán)時，B公司的賬務(wù)處理如下：借：股本——b公司600000000 貸：股本——A公司600000000.（2）A公司轉(zhuǎn)讓B公司股權(quán)時A公司轉(zhuǎn)讓B公司股權(quán)給C公司的賬務(wù)處理如下：借：股本——A公司600000000 貸：股本——C公司600000000.3.被合并方的股東b公司的會計與稅務(wù)處理在會計處理上，被合并方的股東在同一控制下的控股合并中應(yīng)當(dāng)作為處置長期股權(quán)投資處理。即被合并方的股東在處置長期股權(quán)投資時，應(yīng)當(dāng)相應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)與所售股權(quán)相對應(yīng)的長期股權(quán)投資的賬面價值；出售所得價款與處置長期股權(quán)投資賬面價值之間的差額，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為處置損益（計入當(dāng)期投資損益）。采用權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資，原計入資本公積中的金額和與長期股權(quán)投資相關(guān)的遞延所得稅在處置時也應(yīng)當(dāng)一并結(jié)轉(zhuǎn)，將原計入資本公積中的金額與所出售股權(quán)相對應(yīng)的部分在處置時自資本公積轉(zhuǎn)入當(dāng)期投資損益，將與長期股權(quán)投資相關(guān)的遞延所得稅與所出售股權(quán)相對應(yīng)的部分在處置時自遞延所得稅轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益（投資損益或所得稅費用）。在稅務(wù)處理上，被合并方的股東在同一控制下的控股合并中應(yīng)當(dāng)分別采取一般性稅務(wù)處理和采取特殊性稅務(wù)處理兩種情況進行處理，即如果股權(quán)收購的當(dāng)事各方均采取一般性稅務(wù)處理，被合并方的股東應(yīng)當(dāng)確認(rèn)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得或損失，對確認(rèn)的股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得應(yīng)當(dāng)全額繳納所得稅；如果股權(quán)收購的當(dāng)事各方均采取特殊性稅務(wù)處理，則被合并方的股東無需確認(rèn)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得或損失。（1）b公司轉(zhuǎn)讓B公司股權(quán)時b公司轉(zhuǎn)讓B公司股權(quán)給A公司的賬務(wù)處理如下：借：長期股權(quán)投資——A公司1000000000 貸：長期股權(quán)投資——B公司600000000 投資收益400000000.在股權(quán)收購的當(dāng)事各方均采取一般性稅務(wù)處理的情況下，b公司取得A公司股權(quán)的計稅基礎(chǔ)為b公司支付對價的公允價值10億元，產(chǎn)生暫時性差異0億元（10－10）。因此，b公司對因處置B公司股權(quán)而確認(rèn)的投資收益4億元屬于股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得，無需進行納稅調(diào)整，正常納稅。其賬務(wù)處理如下：借：所得稅費用100000000（400000000×25%） 貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交所得稅100000000.在股權(quán)收購的當(dāng)事各方均采取特殊性稅務(wù)處理的情況下，b公司取得A公司股權(quán)的計稅基礎(chǔ)為被收購股權(quán)的原有計稅基礎(chǔ)6億元，產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時性差異4億元（10－6）。因此，b公司在計算應(yīng)納稅所得額時，應(yīng)當(dāng)在利潤總額的基礎(chǔ)上調(diào)減產(chǎn)生的應(yīng)納稅暫時性差異4億元，即b公司在轉(zhuǎn)讓B公司股權(quán)中產(chǎn)生的投資收益4億元不應(yīng)計入當(dāng)年度應(yīng)納稅所得額，當(dāng)年度無需繳納所得稅。但是，b公司是否需要對取得的對A公司長期股權(quán)投資產(chǎn)生的應(yīng)納稅暫時性差異確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債，主要取決于b公司管理層對該項長期股權(quán)投資的持有意圖。如果b公司管理層意圖長期持有該項長期股權(quán)投資，則b公司無需確認(rèn)與該項長期股權(quán)投資應(yīng)納稅暫時性差異相關(guān)的遞延所得稅負(fù)債；如果b公司管理層意圖在未來轉(zhuǎn)讓或者處置該項長期股權(quán)投資，則b公司應(yīng)當(dāng)確認(rèn)與該項長期股權(quán)投資應(yīng)納稅暫時性差異相關(guān)的遞延所得稅負(fù)債。其賬務(wù)處理如下：借：所得稅費用100000000（400000000×25%） 貸：遞延所得稅負(fù)債100000000.（2）b公司轉(zhuǎn)讓A公司股權(quán)時b公司轉(zhuǎn)讓A公司股權(quán)給D公司的賬務(wù)處理如下：借：銀行存款1000000000 貸：長期股權(quán)投資——A公司1000000000.在會計處理上，b公司轉(zhuǎn)讓A公司股權(quán)不產(chǎn)生投資收益。在股權(quán)收購的當(dāng)事各方均采取一般性稅務(wù)處理的情況下，b公司轉(zhuǎn)讓A公司股權(quán)的公允價值與計稅基礎(chǔ)均為10億元，不產(chǎn)生股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得。因此，b公司在計算應(yīng)納稅所得額時，既無需進行納稅調(diào)整，也無需繳納所得稅。在股權(quán)收購的當(dāng)事各方均采取特殊性稅務(wù)處理的情況下，b公司轉(zhuǎn)讓A公司股權(quán)的公允價值為10億元，計稅基礎(chǔ)為6億元，產(chǎn)生股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得4億元。因此，b公司在計算應(yīng)納稅所得額時，應(yīng)當(dāng)在利潤總額的基礎(chǔ)上調(diào)增轉(zhuǎn)回的應(yīng)納稅暫時性差異4億元，繳納所得稅1億元。同時，b公司在轉(zhuǎn)讓A公司股權(quán)時，應(yīng)當(dāng)轉(zhuǎn)回原已確認(rèn)的與該項長期股權(quán)投資應(yīng)納稅暫時性差異相關(guān)的遞延所得稅負(fù)債。其賬務(wù)處理如下：借：所得稅費用100000000 貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交所得稅100000000借：遞延所得稅負(fù)債100000000 貸：所得稅費用100000000.4.A公司清算時的會計與稅務(wù)處理如上文所述，在股權(quán)收購的當(dāng)事各方均采取一般性稅務(wù)處理的情況下，A公司進行清算時的凈資產(chǎn)賬面價值為10億元。按照財稅[2009]60號文件企業(yè)清算業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題第五條的規(guī)定，被清算企業(yè)的股東分得的剩余資產(chǎn)的金額，其中相當(dāng)于被清算企業(yè)累計未分配利潤和累計盈余公積中按該股東所占股份比例計算的部分，應(yīng)確認(rèn)為股息所得；剩余資產(chǎn)減除股息所得后的余額，超過或低于股東投資成本的部分，應(yīng)確認(rèn)為股東的投資轉(zhuǎn)讓所得或損失。D公司從A公司分得的剩余資產(chǎn)為10億元，其中股息所得為4億元（0.4＋3.6），而投資成本（即投資的計稅基礎(chǔ)，下同）為10億元，應(yīng)確認(rèn)的投資轉(zhuǎn)讓所得為－4億元（10―4―10），該項投資轉(zhuǎn)讓損失4億元留待D公司從當(dāng)年或者未來年度應(yīng)納稅所得額中彌補。在股權(quán)收購的當(dāng)事各方均采取特殊性稅務(wù)處理的情況下，A公司進行清算時的凈資產(chǎn)賬面價值為9億元。D公司從A公司分得的剩余資產(chǎn)為9億元，其中股息所得為3億元（0.3＋2.7），而投資成本為10億元，應(yīng)確認(rèn)的投資轉(zhuǎn)讓所得為－4億元（9―3―10），該項投資轉(zhuǎn)讓損失4億元留待D公司從當(dāng)年或者未來年度應(yīng)納稅所得額中彌補。A公司的清算與B公司和b公司均無關(guān)，無需進行任何會計處理和稅務(wù)處理。綜上所述，在同一控制下的控股合并中，如果股權(quán)收購的當(dāng)事各方均采取一般性稅務(wù)處理，則只有在b公司轉(zhuǎn)讓B公司股權(quán)時需要繳納所得稅1億元，D公司對A公司在清算時產(chǎn)生的投資轉(zhuǎn)讓損失4億元可以在當(dāng)年度或者未來年度應(yīng)納稅所得額中彌補，抵繳所得稅1億元，即各公司繳納所得稅之和為0；如果股權(quán)收購的當(dāng)事各方均采取特殊性稅務(wù)處理，則A公司在轉(zhuǎn)讓B公司股權(quán)時需要繳納所得稅1億元，b公司在轉(zhuǎn)讓A公司股權(quán)時需要繳納所得稅1億元，D公司對A公司在清算時產(chǎn)生的投資轉(zhuǎn)讓損失4億元可以在當(dāng)年度或者未來年度應(yīng)納稅所得額中彌補，抵繳所得稅1億元，即各公司因收購和轉(zhuǎn)讓股權(quán)而繳納的所得稅之和為1億元。本例中，股權(quán)收購的當(dāng)事各方采取特殊性稅務(wù)處理在同一控制下的控股合并中因收購和轉(zhuǎn)讓股權(quán)而多繳納所得稅1億元。通過研究財稅[2009]59號文件、財稅[2009]60號文件和國家稅務(wù)總局2010年第4號公告，結(jié)合上述案例的分析，筆者有如下體會：（一）重復(fù)征稅廣泛存在于企業(yè)重組交易中。現(xiàn)行特殊性稅務(wù)處理政策中的重復(fù)征稅問題存在于股權(quán)收購、資產(chǎn)收購、合并、分立等企業(yè)重組交易中，特殊性稅務(wù)處理的“遞延效應(yīng)”就會轉(zhuǎn)化為“重復(fù)征稅效應(yīng)”。從上述案例分析可以發(fā)現(xiàn)，在同一控制下的控股合并中，股權(quán)收購的當(dāng)事各方采取特殊性稅務(wù)處理的，通常會比采取一般性稅務(wù)處理多繳納所得稅，產(chǎn)生重復(fù)繳納所得稅的問題。但是，只有在企業(yè)重組的當(dāng)事各方在重組日后各自產(chǎn)生的可彌補虧損不小于重組日產(chǎn)生的暫時性差異的情況下，特殊性稅務(wù)處理才不會產(chǎn)生重復(fù)征稅問題，此時就會將特殊性稅務(wù)處理的“遞延效應(yīng)”轉(zhuǎn)化為“免稅效應(yīng)”。（二）立足于稅法，緊扣企業(yè)會計準(zhǔn)則。研究稅法不能脫離企業(yè)會計準(zhǔn)則的規(guī)定，脫離企業(yè)會計準(zhǔn)則的規(guī)定研究稅法，很可能得出以偏概全的結(jié)論，甚至犯緣木求魚的錯誤。研究企業(yè)重組的稅務(wù)處理應(yīng)當(dāng)以財稅[2009]59號文件、財稅[2009]60號文件和國家稅務(wù)總局2010年第4號公告為主要依據(jù)，同時考慮其他稅收法規(guī)的相關(guān)規(guī)定和企業(yè)會計準(zhǔn)則的要求。（三）遵循稅收原則，保持意圖與后果的統(tǒng)一。稅務(wù)處理應(yīng)當(dāng)遵循“實際負(fù)稅能力”、“中性”、“不重不漏”等原則。特殊性稅務(wù)處理的意圖是為企業(yè)重組的當(dāng)事各方提供遞延繳納所得稅的稅收優(yōu)惠，卻在不經(jīng)意間導(dǎo)致巨額重復(fù)征稅的后果。這既與政策制定者的初衷背道而馳，又是企業(yè)重組的當(dāng)事各方意想不到的，不得不引起利益相關(guān)者的重視。（四）稅務(wù)處理的結(jié)果不因企業(yè)采取會計政策的不同而不同。如果一項稅收政策因為企業(yè)采取會計政策的不同而產(chǎn)生不同的結(jié)果，就有違稅制公平原則。因此，稅收政策的制定者應(yīng)當(dāng)深刻領(lǐng)會企業(yè)會計準(zhǔn)則的精髓，并在制定稅收法規(guī)時充分考慮企業(yè)會計準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定，才能制定有說服力的稅收政策。 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