從理論上而言，納稅主體有廣義和狹義之分。狹義的納稅主體僅指納稅義務(wù)人，而將扣繳義務(wù)人、納稅擔(dān)保人等相關(guān)義務(wù)主體排除在外，而廣義的納稅主體恰恰包含上述在稅收征納活動(dòng)中所履行的主要義務(wù)在性質(zhì)上屬于納稅義務(wù)的所有相關(guān)主體。并且實(shí)踐當(dāng)中非納稅義務(wù)人作為稅務(wù)機(jī)關(guān)執(zhí)法對(duì)象的例子也屢見(jiàn)不鮮，例如司法拍賣(mài)活動(dòng)中的買(mǎi)受人，雖不是法定納稅義務(wù)人、扣繳義務(wù)人，但作為納稅義務(wù)的實(shí)際履行人、稅款的實(shí)際負(fù)擔(dān)人，若將其排除在重大稅務(wù)案件審理制度的保護(hù)范圍之外，則將嚴(yán)重侵害其獲取法律救濟(jì)的途徑。基于此，《征求意見(jiàn)稿》第一條、第四條將“納稅人”的表述擴(kuò)展為“稅務(wù)行政相對(duì)人”，使得概念表述更加完整、準(zhǔn)確，對(duì)納稅主體的權(quán)利保護(hù)更顯周全。
03、增加大審委程序適用的除外情形，行政效率提升、司法資源進(jìn)一步節(jié)約
《征求意見(jiàn)稿》在原第十一條中增加一款，作為第二款：“下列案件，不適用本辦法，稽查局應(yīng)當(dāng)按照有關(guān)規(guī)定依法直接移送公安機(jī)關(guān)并報(bào)審理委員會(huì)辦公室備案：(一)被查對(duì)象為走逃(失聯(lián))企業(yè)的;(二)公安機(jī)關(guān)已就稅收違法行為立案的;(三)國(guó)家稅務(wù)總局規(guī)定的其他情形。”在《關(guān)于修改<重大稅務(wù)案件審理辦法>的說(shuō)明》中，總局明確“被查對(duì)象為走逃(失聯(lián))企業(yè)”的案件和“公安機(jī)關(guān)已就稅收違法行為立案”的案件由稽查局依法直接移送公安機(jī)關(guān)處理，并不納入重大稅務(wù)案件審理范圍。
該條修訂一方面旨在加強(qiáng)對(duì)走逃(失聯(lián))企業(yè)的打擊力度，節(jié)約稅務(wù)機(jī)關(guān)執(zhí)法資源，另一方面旨在避免稅務(wù)機(jī)關(guān)、公安機(jī)關(guān)同時(shí)辦理同一案件，不僅造成執(zhí)法資源的浪費(fèi)，更導(dǎo)致稅務(wù)行政相對(duì)人在兩部門(mén)之間奔波，將同樣的陳述、申辯理由向兩個(gè)部門(mén)重復(fù)闡述而增加負(fù)擔(dān)與困擾。因此，《征求意見(jiàn)稿》的上述修改進(jìn)一步提升了稅務(wù)機(jī)關(guān)行政效率，節(jié)約了行政資源、司法資源。
在解讀《征求意見(jiàn)稿》時(shí)，我們認(rèn)為以下兩個(gè)方面的規(guī)定略顯不足，或?qū)Χ悇?wù)行政相對(duì)人的合法權(quán)益造成影響：
第一，將走逃(失聯(lián))企業(yè)直接移送公安機(jī)關(guān)處理或損害上下游企業(yè)的合法權(quán)利，致使上下游企業(yè)刑事責(zé)任風(fēng)險(xiǎn)劇增。
在進(jìn)入刑事司法程序后，公安機(jī)關(guān)將對(duì)走逃(失聯(lián))企業(yè)取得、開(kāi)具發(fā)票的情況進(jìn)行偵查，此時(shí)就涉及要求上下游企業(yè)的主管公安機(jī)關(guān)予以協(xié)查，對(duì)上下游企業(yè)而言在稅務(wù)行政程序中化解風(fēng)險(xiǎn)的渠道就此喪失。同時(shí)，在這類(lèi)協(xié)查案件中，上下游企業(yè)的涉稅刑事風(fēng)險(xiǎn)加大。以逃稅為例，下游企業(yè)接受走逃(失聯(lián))企業(yè)開(kāi)具的增值稅普通發(fā)票虛假列支成本、費(fèi)用的，構(gòu)成偷稅，應(yīng)當(dāng)先接受稅務(wù)機(jī)關(guān)處理、處罰，拒不繳納稅款、滯納金、不接受處罰的，追究逃稅罪的刑事責(zé)任。實(shí)踐中，對(duì)于公安機(jī)關(guān)直接介入，稅務(wù)機(jī)關(guān)無(wú)法作出處理、處罰的案件，部分公安機(jī)關(guān)就會(huì)認(rèn)為下游企業(yè)不滿足逃稅罪的阻卻事由，進(jìn)而直接追究逃稅罪的刑事責(zé)任。
第二，重大稅務(wù)處理案件仍未被納入審理范圍，或引發(fā)政策適用沖突。
現(xiàn)行《重大稅務(wù)案件審理辦法》實(shí)施過(guò)程中出現(xiàn)的一個(gè)重要問(wèn)題是重大稅務(wù)處理案件未被明確納入審理范圍，導(dǎo)致一批追征巨額稅款、滯納金的案件不能得到應(yīng)有的重視。盡管現(xiàn)行辦法規(guī)定“審理委員會(huì)成員單位認(rèn)為案情重大、復(fù)雜，需要審理的案件”以及“其他需要審理委員會(huì)審理的案件”適用重大稅務(wù)案件審理程序，但此兩種情況的裁量權(quán)完全在于稅務(wù)機(jī)關(guān)，且實(shí)踐當(dāng)中稅務(wù)行政相對(duì)人的上述訴求往往得不到支持。
我們認(rèn)為，將重大稅務(wù)處理案件排除在重大稅務(wù)案件審理范圍之外，不僅不能保障稅務(wù)行政相對(duì)人的合法利益，與現(xiàn)行稅收規(guī)范性文件也存在矛盾沖突。例如，《重大稅收違法失信案件信息公布辦法》(國(guó)家稅務(wù)總局公告2018年第54號(hào))第五條規(guī)定，“重大稅收違法失信案件”是指符合下列標(biāo)準(zhǔn)的案件：
(一)納稅人偽造、變?cè)臁㈦[匿、擅自銷(xiāo)毀賬簿、記賬憑證，或者在賬簿上多列支出或者不列、少列收入，或者經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)通知申報(bào)而拒不申報(bào)或者進(jìn)行虛假的納稅申報(bào)，不繳或者少繳應(yīng)納稅款100萬(wàn)元以上，且任一年度不繳或者少繳應(yīng)納稅款占當(dāng)年各稅種應(yīng)納稅總額10%以上的;
(二)納稅人欠繳應(yīng)納稅款，采取轉(zhuǎn)移或者隱匿財(cái)產(chǎn)的手段，妨礙稅務(wù)機(jī)關(guān)追繳欠繳的稅款，欠繳稅款金額10萬(wàn)元以上的;
(三)騙取國(guó)家出口退稅款的;
(四)以暴力、威脅方法拒不繳納稅款的;
(五)虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票或者虛開(kāi)用于騙取出口退稅、抵扣稅款的其他發(fā)票的;
(六)虛開(kāi)普通發(fā)票100份或者金額40萬(wàn)元以上的;
(七)私自印制、偽造、變?cè)彀l(fā)票，非法制造發(fā)票防偽專用品，偽造發(fā)票監(jiān)制章的;
(八)具有偷稅、逃避追繳欠稅、騙取出口退稅、抗稅、虛開(kāi)發(fā)票等行為，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)檢查確認(rèn)走逃(失聯(lián))的;
(九)其他違法情節(jié)嚴(yán)重、有較大社會(huì)影響的。
可見(jiàn)，《重大稅收違法失信案件信息公布辦法》是以稅務(wù)行政相對(duì)人的“行為”來(lái)判斷是否屬于重大案件，而《重大稅務(wù)案件審理辦法》則是傾向于以“結(jié)果”來(lái)判斷(處罰的程度、是否為督辦、是否移送公安等)。這就導(dǎo)致一項(xiàng)稅務(wù)違法行為被作為“重大稅收違法失信案件”進(jìn)行公示，而卻未將其作為“重大稅務(wù)案件”進(jìn)行審理，不僅導(dǎo)致程序上的沖突、矛盾，更從根本上影響稅務(wù)行政相對(duì)人的合法權(quán)益。
我們建議，重大稅務(wù)處理案件應(yīng)當(dāng)被納入審理范圍，其具體的判斷標(biāo)準(zhǔn)，可以參考逃稅案件，以稅務(wù)機(jī)關(guān)擬作出稅務(wù)處理決定中“補(bǔ)繳稅款的金額”及“占該納稅年度納稅人應(yīng)納稅所得的比例”作為具體標(biāo)準(zhǔn)，以彰顯稅務(wù)執(zhí)法部門(mén)對(duì)此類(lèi)案件的重視以及對(duì)稅務(wù)行政相對(duì)人合法權(quán)利的重視與處理的謹(jǐn)慎。
