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雁言稅語按：《企業(yè)會計準(zhǔn)則第7號——非貨幣性資產(chǎn)交換》（以下簡稱新非貨幣準(zhǔn)則）自2006年制定以來一直未曾改動。17年開始，財政部對《企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號—收入》（以下簡稱新收入準(zhǔn)則）進(jìn)行修訂，2018年1月1日起分步實施；之后，對金融工具、租賃準(zhǔn)則等陸續(xù)進(jìn)行了修訂。19年5月，新非貨幣性準(zhǔn)則修訂完成，對相關(guān)業(yè)務(wù)作出規(guī)范要求，并于該年6月10日起實施；對于非貨幣資產(chǎn)交換和收入等準(zhǔn)則的相通和不同之處予以明確，這是一大進(jìn)步。
新、舊非活性性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則的共同點
（一）商業(yè)實質(zhì)的表述
非貨幣性資產(chǎn)交換同時滿足下列條件的，保留了該項交換具有商業(yè)實質(zhì)的主要特點，滿足下列條件之一的非貨幣性資產(chǎn)交換具有商業(yè)實質(zhì)：
換入資產(chǎn)的未來現(xiàn)金流量在風(fēng)險、時間分布或金額方面與換出資產(chǎn)顯著不同。比如，石油換石油就沒有商業(yè)實質(zhì)，無論何時都不確認(rèn)收入。
使用換入資產(chǎn)所產(chǎn)生的預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值與繼續(xù)使用換出資產(chǎn)不同，且其差額與換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)的公允價值相比是重大的。
（二）滿足條件的公允價值計量
非貨幣性資產(chǎn)交換同時滿足下列條件的，應(yīng)當(dāng)以公允價值為基礎(chǔ)計量：
該項交換具有商業(yè)實質(zhì)；換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價值能夠可靠地計量，換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)的公允價值均能夠可靠計量的，應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)的公允價值為基礎(chǔ)計量，但有確鑿證據(jù)表明換入資產(chǎn)的公允價值更加可靠的除外。
以公允價值為基礎(chǔ)計量的非貨幣性資產(chǎn)交換，對于換入資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)的公允價值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)的成本進(jìn)行初始計量；對于換出資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)在終止確認(rèn)時，將換出資產(chǎn)的公允價值與其賬面價值之間的差額計入當(dāng)期損益。有確鑿證據(jù)表明換入資產(chǎn)的公允價值更加可靠的，對于換入資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)以換入資產(chǎn)的公允價值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)的初始計量金額；對于換出資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)在終止確認(rèn)時，換入資產(chǎn)的公允價值與換出資產(chǎn)賬面價值之間的差額計入當(dāng)期損益。涉及補(bǔ)價，以及換入換出多項非貨幣資產(chǎn)的同原理。
不能同時滿足條件的以賬面價值為基礎(chǔ)計量。對于換入資產(chǎn)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)的賬面價值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)的初始計量金額；對于換出資產(chǎn)，終止確認(rèn)時不確認(rèn)損益。
老非貨幣準(zhǔn)則計量基礎(chǔ)表述與新準(zhǔn)則有些許差別，意思涵蓋新準(zhǔn)則更廣一些。
新、舊非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則的不同點
（一）明確不屬于非貨幣準(zhǔn)則的幾類情況
原非貨幣準(zhǔn)則沒有對適用范圍進(jìn)行規(guī)范，新非貨幣交換準(zhǔn)則排除了幾類不屬于該準(zhǔn)則的情況，此種分類可能是為避免因準(zhǔn)則適用不清導(dǎo)致實務(wù)會計處理出現(xiàn)差異。非貨幣被資產(chǎn)交換涉及到以下準(zhǔn)則時，需根據(jù)相應(yīng)準(zhǔn)則處理，不能適用該號準(zhǔn)則，這些情況分別為：
以存貨交換的14號收入準(zhǔn)則，涉及企業(yè)合并準(zhǔn)則，22號金融工具準(zhǔn)則和23號金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移準(zhǔn)則，21號租賃準(zhǔn)則規(guī)范的使用權(quán)資產(chǎn)或者應(yīng)收融資租賃款等的相關(guān)資產(chǎn)確認(rèn)、終止確認(rèn)和計量。
同時，對于非貨幣性資產(chǎn)交換的一方直接或間接對另一方持股且以股東身份進(jìn)行交易的，或者非貨幣性資產(chǎn)交換的雙方均受同一方或相同的多方最終控制，且該非貨幣性資產(chǎn)交換的交易實質(zhì)是交換的一方向另一方進(jìn)行了權(quán)益性分配或交換的一方接受了另一方權(quán)益性投入的，確定適用權(quán)益性交易的有關(guān)會計處理規(guī)定。
（二）劃清貨幣性資產(chǎn)、非貨幣資產(chǎn)界限
收入、非貨幣交換兩大準(zhǔn)則的博弈，顯然是考慮到了存貨流動性較強(qiáng)，與日常生產(chǎn)經(jīng)營活動關(guān)聯(lián)程度高等特點；換出資產(chǎn)為存貨的，劃歸收入準(zhǔn)則管轄。新非貨幣準(zhǔn)則第二條重新定義非貨幣資產(chǎn)概念，非貨幣資產(chǎn)是企業(yè)主要以固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)和長期股權(quán)投資等非貨幣性資產(chǎn)進(jìn)行的交換，從而將存貨正式排除出非貨幣資產(chǎn)行列。
（三）以“權(quán)利”替代“資產(chǎn)”
資產(chǎn)是指由企業(yè)過去的交易或事項形成的、由企業(yè)擁有或者控制的、預(yù)期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益的資源。
新準(zhǔn)則在定義貨幣性資產(chǎn)時，提出該類資產(chǎn)是企業(yè)持有的貨幣資金和收取固定或可確定金額的貨幣資金的權(quán)利。權(quán)利，一詞范圍廣泛，一般是指法律賦予人實現(xiàn)其利益的一種力量，屬于法學(xué)的基本范疇——以權(quán)利確認(rèn)資產(chǎn)的提法也為新非貨幣準(zhǔn)則換出資產(chǎn)滿足終止確認(rèn)條件，換入資產(chǎn)尚未滿足資產(chǎn)確認(rèn)條件的，其可將換入資產(chǎn)的權(quán)利確認(rèn)為一項資產(chǎn)的處理埋下伏筆。
（四）明確對換出、換入資產(chǎn)的終止確認(rèn)、確認(rèn)問題
新非貨幣準(zhǔn)則提出對換出資產(chǎn)終止確認(rèn)，對換入資產(chǎn)進(jìn)行確認(rèn)的理念，同時，還指出終止確認(rèn)和進(jìn)行確認(rèn)的時點。換出資產(chǎn)終止確認(rèn)、換入資產(chǎn)進(jìn)行確認(rèn)的問題在新非貨幣資產(chǎn)交換涉及以公允價值基礎(chǔ)計量的第八條至第十條，以賬面價值為基礎(chǔ)計量的第十一條至第十三條得到具體體現(xiàn)。
對于換入資產(chǎn)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在換入資產(chǎn)符合資產(chǎn)定義并滿足資產(chǎn)確認(rèn)條件時予以確認(rèn)；對于換出資產(chǎn)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在換出資產(chǎn)滿足資產(chǎn)終止確認(rèn)條件時終止確認(rèn)。
如果，換入資產(chǎn)的確認(rèn)時點與換出資產(chǎn)的終止確認(rèn)時點存在不一致的，企業(yè)在資產(chǎn)負(fù)債表日應(yīng)當(dāng)按照下列原則進(jìn)行處理：
（1）換入資產(chǎn)滿足資產(chǎn)確認(rèn)條件，換出資產(chǎn)尚未滿足終止確認(rèn)條件的，在確認(rèn)換入資產(chǎn)的同時將交付換出資產(chǎn)的義務(wù)確認(rèn)為一項負(fù)債。
（2）換入資產(chǎn)尚未滿足資產(chǎn)確認(rèn)條件，換出資產(chǎn)滿足終止確認(rèn)條件的，在終止確認(rèn)換出資產(chǎn)的同時將取得換入資產(chǎn)的權(quán)利確認(rèn)為一項資產(chǎn)。
（五）新貨幣性交換準(zhǔn)則公允價值計量方面的變化
以公允價值為基礎(chǔ)計量的非貨幣性資產(chǎn)交換，同時換入或換出多項資產(chǎn)的會計處理表述與老準(zhǔn)則有些許變化：對于同時換入的多項資產(chǎn)，按照換入的金融資產(chǎn)以外的各項換入資產(chǎn)公允價值相對比例，將換出資產(chǎn)公允價值總額（涉及補(bǔ)價的，加上支付補(bǔ)價的公允價值或減去收到補(bǔ)價的公允價值）扣除換入金融資產(chǎn)公允價值后的凈額進(jìn)行分?jǐn)偂?
（六）刪去有關(guān)關(guān)聯(lián)方之間的非貨幣性資產(chǎn)交換
老準(zhǔn)則認(rèn)為非貨幣性資產(chǎn)交換在交換雙方具有關(guān)聯(lián)關(guān)系的，可能導(dǎo)致交換不具有商業(yè)實質(zhì)。新準(zhǔn)則出于嚴(yán)謹(jǐn)?shù)膽B(tài)度，刪除該條內(nèi)容。因為如果關(guān)聯(lián)方非貨幣資產(chǎn)交換不具有商業(yè)實質(zhì)，自然會被排除在非貨幣性資產(chǎn)交換之外，也就沒有再復(fù)述的必要。
新、老非貨幣性交換準(zhǔn)則具體比對
案例
果果公司和菠蘿公司均為增值稅一般納稅人，適用的增值稅稅率均為13%。2019年6月1日，兩公司進(jìn)行資產(chǎn)交換，果果公司將其持有的庫存商品、交易性金融資產(chǎn)、專利權(quán)同菠蘿公司的原材料、固定資產(chǎn)（廠房）進(jìn)行交換。
果果公司持有的庫存商品的賬面價值為100萬元，不含增值稅的公允價值為150萬元；交易性金融資產(chǎn)的賬面價值為180萬元（未確認(rèn)公允價值變動），公允價值為200萬元；專利權(quán)的賬面原價為400萬元，已累計攤銷的金額為100萬元，已計提減值準(zhǔn)備為20萬元，公允價值為260萬元。
菠蘿公司原材料的賬面價值為300萬元，不含增值稅的公允價值為350萬元；固定資產(chǎn)（廠房）的賬面原價為500萬元，已計提折舊為200萬元，公允價值為230萬元。同時，果果公司支付給菠蘿公司銀行存款16.7萬元。
假定該交換具有商業(yè)實質(zhì)，果果公司換入原材料、固定資產(chǎn)仍作為原材料和固定資產(chǎn)核算，菠蘿公司換入的庫存商品、交易性金融資產(chǎn)和專利權(quán)作為庫存商品、交易性金融資產(chǎn)和無形資產(chǎn)核算。假設(shè)公允價值均等于計稅價格，不考慮專利權(quán)的增值稅。要求：編制果果、菠蘿公司相關(guān)的會計分錄。（不考慮除增值稅以外的其他稅費(fèi)，金額單位用萬元表示）
【分析】
（1）16.7/646.2=2.58%，屬于非貨幣性資產(chǎn)交換；果果公司換入資產(chǎn)公允價值＝150＋19.5＋200+260+16.7-45.5-20.7＝580（萬元），菠蘿公司公司換入資產(chǎn)公允價值＝350+45.5+230+20.7-16.7-19.5=610（萬元）
果果公司換入的各項資產(chǎn)的入賬價值：
換入固定資產(chǎn)應(yīng)分配的價值＝580×230/（230＋350）＝230（萬元）
換入的原材料應(yīng)分配的價值＝580×350/（230＋350）＝350（萬元）
菠蘿公司換入的各項資產(chǎn)的入賬價值：
對于同時換入的多項資產(chǎn)，按照換入的金融資產(chǎn)以外的各項換入資產(chǎn)公允價值相對比例，將換出資產(chǎn)公允價值總額（涉及補(bǔ)價的，加上支付補(bǔ)價的公允價值或減去收到補(bǔ)價的公允價值）扣除換入金融資產(chǎn)公允價值后的凈額進(jìn)行分?jǐn)偅苑謹(jǐn)傊粮黜棑Q入資產(chǎn)的金額，加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)，作為各項換入資產(chǎn)的成本進(jìn)行初始計量
換入的庫存商品應(yīng)分配的價值＝410×150/（610-200）＝150（萬元）
換入的無形資產(chǎn)應(yīng)分配的價值＝410×260/（610-200）＝260（萬元）
換入的交易性金融資產(chǎn)應(yīng)分配的價值:200（萬元）
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