《國際稅收》：目前稅收法定原則在我國法制體系中處于什么地位，稅法體系建設與稅收法定原則的要求相比，有哪些不足？
劉劍文：我國憲法第五十六條規定：“中華人民共和國公民有依照法律納稅的義務?！边@可以看作稅收法定原則在憲法中的依據，但這條規定并沒有完整、準確體現稅收法定原則的精神。也可以說，目前我國還沒有將稅收法定原則上升到憲法原則的高度。不過，稅收法定原則在我國現行立法實踐中已經被接受和確認。立法法第八條明確指出，財政、稅收基本制度作為法律保留事項，只能通過制定法律予以規定。稅收征收管理法第三條規定：“稅收的開征、停征以及減稅、免稅、退稅、補稅，依照法律的規定執行；法律授權國務院規定的，依照國務院制定的行政法規的規定執行。任何機關、單位和個人不得違反法律、行政法規的規定，擅自做出稅收開征、停征以及減稅、免稅、退稅、補稅和其他同稅收法律、行政法規相抵觸的決定。”這表明，稅收法定原則已經在我國的法律層面得到了正式確立。
落實稅收法定原則，核心在于還權于最高立法機關，即由全國人大掌握稅收立法權。我國目前的稅收法律體系，距離這一要求還有相當大的差距。在現行的18個稅種中，只有個人所得稅法、企業所得稅法和車船稅法這3部法律，其他稅種都是依靠行政法規來規定，稅收授權立法居于主導地位?？陀^地說，全國人大及其常委會在1984年、1985年對國務院的兩次立法授權，在當時有一定的合理性，但目前已無法適應時代需要。學界有識之士一直呼吁全國人大收回稅收立法授權，在2013年全國“兩會”上，全國人大代表趙冬苓聯合31位代表正式提交《關于終止授權國務院制定稅收暫行規定或者條例的議案》，更是引發了全社會對稅收立法授權回歸問題的高度關注。值得注意的是，《決定》積極回應了學界的呼吁，在“推動人民代表大會制度與時俱進”一條中正式寫入“落實稅收法定原則”，并且在“推進法治中國建設”部分中著重強調了對法規、規章、規范性文件的審查以及對行政執法的監督。這就表明，人民代表大會制度將在立法與監督上發揮更大作用。
《國際稅收》：當前我國稅收領域的熱點很多，許多稅種面臨立法問題，比如增值稅、房地產稅、環境保護稅等，您認為落實稅收法定原則會從這些稅種開始嗎？
劉劍文：要求短時間內將所有稅種都制定法律，可能并不現實。落實稅收法定原則需要一個循序漸進的過程，更為理性的選擇是分清輕重緩急，將條件相對成熟、社會關注度最高的稅種先行立法。在本輪稅制改革中，“營改增”和房地產稅改革是主要推進方向。相比之下，房地產稅立法又顯得更重要。“營改增”主要作用是減輕稅負，因此在全國人大正式立法之前，還可以通過國務院修改有關稅收法規的形式逐步進行。而房地產稅改革是要擴大征收范圍，涉及增加納稅人的稅負。同時，房地產稅是直接稅，納稅人對增稅的反應最為敏感，必須通過立法來推進改革，以程序正當性來保障目的正當性，減小實施過程中的阻力。有觀點認為《決定》中關于房地產稅立法的表述僅僅是指由國務院修訂房產稅條例，這是誤讀?！稕Q定》中專門提出“加快房地產稅立法并適時推進改革”，就是表明要由全國人大制定房地產稅法，并且要加快立法進程。我認為，房地產稅立法應當成為落實稅收法定原則的突破口，并且成為今后稅收立法的標桿。
《國際稅收》：落實稅收法定原則是不是意味著將來所有關于稅收的問題都要成為法律？
劉劍文：落實稅收法定原則并不要求一切稅收問題都必須制定法律，而是強調稅收行為必須滿足合法性要件，必須獲得法律的明確許可或立法機關的專門授權。也就是說，稅收的開征、停征、課稅對象、稅率等基本要素必須由全國人大及其常委會制定法律，但國務院仍可以根據授權或為了執行法律而制定稅收行政法規，財稅主管部門也可以出臺具體解釋與執行細則。不過，這些法規、規章與規范性文件應當符合法律的精神、原則，并限定在其效力范圍內發揮作用，僅對上位法進行補充和解釋，而不能超越上位法來創制規則。
《國際稅收》：確實如您所說，落實稅收法定原則是一個系統工程，需要比較長的過程，您認為落實稅收法定原則需要經歷哪些階段？
劉劍文：由最高立法機關掌握稅收立法權，是我國落實稅收法定原則最為緊迫的任務，也是最基本的要求。在此基礎上，還應當完成“三次跨越”，稅收法定原則才能真正落實到位。
第一次是“規范立法”向“規范立法、執法和司法全過程”跨越，也就是稅收法定原則不僅要求稅收事項“有法可依”，而且“有法必依”。具體來說，稅務機關必須嚴格按照法律規定的課稅要素與征納程序來征收稅款，不允許擅自變更。如果出現“過頭稅”等違反稅法的現象，必須在法律層面受到嚴肅的制止和追責。相應地，為了不讓稅法成為只是“看起來很美”的紙上文本，就必須建立起通暢、有效的監督與救濟機制，特別要保障納稅人通過司法途徑解決稅收糾紛的權利。
第二次是“規范法律形式”向“規范法律實質”跨越。僅靠稅收法定原則，還不足以保障稅法具有實質合理性。也就是說，由于知識缺陷、利益俘獲等原因，即使通過民主程序制定出法律，也不一定符合公平正義的要求。因此，稅收法定原則的更高層次要求稅收立法必須受到憲法精神的約束，特別是要受到平等原則的約束，以成為“良法善治”。目前，我國憲法與稅收相關的條文僅有第五十六條，在條件成熟時，可考慮將稅收法定原則寫入憲法，以形成對稅收立法的實體性指引與約束。
第三次是“規范征稅”向“規范用稅”跨越。在現代財稅法治視野下，稅收的征收和使用不再是孤立的兩個過程，而是相互連通的整體。從保護納稅人權利角度出發，如果僅規范征稅的過程，而不將稅收的具體用途及開支程序加以規范，那么納稅人的權利保護必然不充分。因此，稅收法定原則中的“稅”應當涵蓋“征稅”和“用稅”兩方面，這使稅法和財政法的關系更加緊密。稅收法定原則的最高層次，就是依靠法治統領財政收入、財政支出、財政管理全過程，通過對權利、義務和責任在不同主體間的合理配置，實現國家財政權與私人財產權的平衡與和諧，做到財政收入合理、合法、合憲，財政支出公開、公平、公正，財政監管有規、有序、有責，這正是現代財稅法的根本任務。
我認為，如果從國家治理的宏大角度上看，稅收法定原則的落實過程，就是稅收觀念深刻變革的過程，也是不斷以法律規范財稅權力的過程。在過去相當長的一段時間里，我們認為財政和稅收僅僅只是一種經濟工具，自然地認為行政機關應該占據主導地位，由此導致財稅立法不能滿足現實發展的需要，實踐中出現許多瓶頸與困境。因此《決定》提出落實稅收法定原則，就是要正本清源，讓稅收回歸公共財產的應有定位，進而將財稅權力納入法治框架，使其規范、有序、高效。在落實的具體路徑上，則應堅持“蹄疾步穩”的改革節奏，從法定到法治，從形式到實質，從征稅到用稅，最終達到法治財稅的目標。
《國際稅收》：您把落實稅收法定原則的最終目標上升到實現法治財稅，那么如何理解法治財稅的含義？
劉劍文：我認為，法治財稅不僅僅與財政和稅務部門相關，而且與經濟社會各方面都有緊密聯系，同時稅收法定原則必須放在財政法定這一更大范疇內進行落實。傳統理論認為財政法定包括四大方面：權利法定、義務法定、程序法定和責任法定，但我覺得可以從國家治理的角度將其分成收入法定、支出法定以及監管法定三個方面。如果我們僅談稅收法定不說財政法定，也就是說更多強調收入法定而忽略支出法定和監管法定，是難以真正實現法治財稅這一目標的。
2013年10月，美國政府因為缺錢而“關門”被全世界關注，這個問題涉及到美國1917年通過的一個重要法案，該法案規定政府的經費要由國會撥付，這樣政府支出就處于法律的約束之下，也減少了腐敗問題?，F在黨中央的一系列改革是以財政制度改革為突破口，比如頒布八項規定、厲行節約反對浪費條例，就是通過規范政府支出、加強反腐工作進而推進改革。
改革開放以來，我國的財稅體制實現了兩次飛躍。從“財稅法制”到“財稅法治”是第一次飛躍，雖有一字之差，內涵大不相同。“財稅法制”強調的是“規則”問題，而“財稅法治”是強調“理念、制度、方法的運用”問題。從“財稅法治”到“法治財稅”則是第二次飛躍。，《決定》明確提出建設法治中國的目標，而法治財稅正是法治中國的重要組成部分。《決定》所述“財政是國家治理的基礎和重要支柱”，“科學的財稅體制是優化資源配置，維護市場統一，促進社會公平，實現國家長治久安的制度保障”。科學的財稅體制實質就是法治財稅，是通過對公共財產的科學、法律治理，實現社會利益的平衡。
——本文刊發于《國際稅收》2014年第5期，是《國際稅收》對劉劍文教授關于稅收法定的采訪，有助于我們更好地理解稅收法定原則。
