一、案情介紹
長江四家企業(yè)發(fā)起成立保險公司，2011年上半年召開股東會后達成一致意見。2011年底四個發(fā)起人決定，將八億元理財款由代辦理財業(yè)務(wù)的投資公司賬戶，劃轉(zhuǎn)到發(fā)起人共管的個人賬戶，按照權(quán)益資本籌集的財務(wù)制度進行專戶核算。由于財務(wù)人員未按照股東會決定，及時將理財款由債權(quán)投資賬戶轉(zhuǎn)入長期股權(quán)投資賬戶，2013年上半年長江市國家稅務(wù)局在核查時認定為債權(quán)投資，要求補繳企業(yè)所得稅兩千余萬元。四家發(fā)起人公司按規(guī)定追溯調(diào)整會計核算后，請求稅務(wù)機關(guān)重新作出稅務(wù)處理決定。2014年1月中旬有關(guān)稅務(wù)局告知，代理人在2013年11月提交的《關(guān)于長江市北岸區(qū)國家稅務(wù)局約談問題的說明》不予認可，理由是：企業(yè)在設(shè)立階段沒有會計主體，長江市三家企業(yè)將債權(quán)投資轉(zhuǎn)為股權(quán)投資的會計差錯處理，稅務(wù)機關(guān)不予支持。客觀地說，長江稅務(wù)局這個答復(fù)，一方面沒有客觀事實根據(jù)支持，不符合企業(yè)設(shè)立會計處理常規(guī)；另一方面違反了現(xiàn)行的民法、公司法、企業(yè)財務(wù)通則、會計基本準則等有關(guān)規(guī)定，是個錯誤的具體行政行為。代理人根據(jù)下列理由確認：公司設(shè)立階段的法律關(guān)系主體和會計主體是籌辦機構(gòu)。
二、交易過程確認：企業(yè)籌建期間的起點與終點
企業(yè)籌建期間起點是發(fā)起人合同簽訂日或出資人批準日，終點是取得第一筆經(jīng)濟收入之日或企業(yè)運行開始之日，可以劃分為企業(yè)設(shè)立階段和企業(yè)成立后的開業(yè)籌辦階段。國稅函[2010]79號文件規(guī)定：“企業(yè)自開始生產(chǎn)經(jīng)營的年度，為開始計算企業(yè)損益的年度。”根據(jù)79號文件的規(guī)定，企業(yè)籌建期間終點是開始生產(chǎn)經(jīng)營月份的最后一天或上月的最后一天。習(xí)慣上開始生產(chǎn)經(jīng)營之日，具體是指從企業(yè)設(shè)備開始運作，開始投料制造產(chǎn)品或取得第一筆收入之日起，為企業(yè)籌建期結(jié)束。
三、民法應(yīng)用：法人的成立須經(jīng)設(shè)立和法人資格的取得兩個階段的法定程序
法人設(shè)立是指依照法律規(guī)定的條件和程序使社會組織獲得法律上人格的整個過程，是創(chuàng)設(shè)法人的一系列行為的總稱，是為創(chuàng)辦法人組織使其具有民事主體資格而進行的多種連續(xù)準備行為；法人的成立是法人取得民事權(quán)利能力和民事行為能力的法律事實，類似于自然人的出生，是法人組織經(jīng)歷設(shè)立階段、具備法人條件、進行成立登記、獲得法人資格的行為。不同的民事主體取得法律上的人格的方式并不相同，自然人是通過出生這一事實而取得法律上的人格，而法人只能通過設(shè)立而取得法律上的人格。
法人的成立須經(jīng)設(shè)立和法人資格的取得兩個階段的法定程序。法人的設(shè)立和法人的成立并非一個概念。法人設(shè)立是創(chuàng)設(shè)法人的行為，法人成立是法人得以存在的事實狀態(tài)。因此，法人的設(shè)立是法人成立的前提，法人的成立是法人設(shè)立的結(jié)果，法人成立意味著法人設(shè)立的完成，但法人的設(shè)立并不必須導(dǎo)致法人成立，當(dāng)設(shè)立無效時，法人就不能成立。
法人的設(shè)立是法人成立的前置階段，法人不經(jīng)過設(shè)立就談不上成立的問題，因而法人的設(shè)立與成立之間有著密切聯(lián)系。二者有如下區(qū)別：
（一）性質(zhì)不同。法人的設(shè)立是一種準備行為，屬于法人產(chǎn)生的“準備階段”，因而這種準備行為既有法律性質(zhì)的，也有非法律性質(zhì)的；而法人的成立則不同，它屬于法人產(chǎn)生的“形成階段”，其行為性質(zhì)均屬于法律意義上的行為。
（二）要件不同。法人的設(shè)立一般要有合法的設(shè)立人、存在設(shè)立基礎(chǔ)和設(shè)立行為本身合法等要件；法人的成立一般應(yīng)具備依法成立、有必要的財產(chǎn)或者經(jīng)費以及有自己的名稱、組織機構(gòu)和場所等條件。由于兩者的要件不同，法人的設(shè)立并不當(dāng)然導(dǎo)致法人的成立，當(dāng)設(shè)立無效時，法人就不能成立。
（三）效力不同。法人在設(shè)立階段，不具有法人資格，設(shè)立行為主體是出資人組建的籌建機構(gòu)，設(shè)立行為是出資人的行為。如果設(shè)立失敗有關(guān)費用由出資人負擔(dān)；法人成立后，法人享有民事主體資格，可以以自己的名義對外進行民事活動，設(shè)立階段發(fā)生的費用作為開辦費由新成立的公司負擔(dān)。
（四）會計分期假設(shè)不同。設(shè)立階段適用非持續(xù)經(jīng)營假設(shè)，自發(fā)起人合同簽訂日或出資人批準日起至公司成立之日期間為一個會計年度；成立后適用持續(xù)經(jīng)營假設(shè)，以公歷年度作為一個會計年度。
四、行政監(jiān)管法應(yīng)用：法人設(shè)立是法人成立的前置階段，法律主體是籌辦機構(gòu)
《公司法》第七條規(guī)定，“依法設(shè)立的公司，由公司登記機關(guān)發(fā)給公司營業(yè)執(zhí)照。公司營業(yè)執(zhí)照簽發(fā)日期為公司成立日期。”根據(jù)《公司法》第七條的規(guī)定，公司設(shè)立行為屬于公司法規(guī)范的范疇。《公司法》規(guī)范公司設(shè)立行為的結(jié)果，必然產(chǎn)生公司設(shè)立的法律關(guān)系，相應(yīng)的就能夠確認法律關(guān)系要素：公司設(shè)立主體、公司設(shè)立內(nèi)容、公司設(shè)立客體。公司成立之前公司設(shè)立的主體，是出資人組建的公司籌辦機構(gòu)。
五、財務(wù)會計法應(yīng)用：公司籌建期間包括權(quán)益資本籌集和實收資本籌集兩個階段
企業(yè)籌建期間包括：權(quán)益資本籌集的設(shè)立階段、實收資本籌集階段。根據(jù)《企業(yè)財務(wù)通則》財政部令第41號第三章資金籌集的有關(guān)規(guī)定，籌集權(quán)益資本僅履行內(nèi)部程序，如擬訂籌資方案，確定籌資規(guī)模，履行內(nèi)部決策程序和必要的報批手續(xù)，控制籌資成本。籌集實收資本應(yīng)履行國家市場監(jiān)管程序，如依法委托法定驗資機構(gòu)驗資并出具驗資報告，在獲準工商登記后30日內(nèi)，依據(jù)驗資報告等向投資者出具出資證明書，確定投資者的合法權(quán)益。
六、財務(wù)會計法應(yīng)用：企業(yè)設(shè)立階段已經(jīng)產(chǎn)生了財務(wù)主體和會計主體
《企業(yè)財務(wù)通則》第十五條規(guī)定，“企業(yè)依法以吸收直接投資、發(fā)行股份等方式籌集權(quán)益資金的，應(yīng)當(dāng)擬訂籌資方案，確定籌資規(guī)模，履行內(nèi)部決策程序和必要的報批手續(xù)，控制籌資成本。企業(yè)籌集的實收資本，應(yīng)當(dāng)依法委托法定驗資機構(gòu)驗資并出具驗資報告。”根據(jù)《企業(yè)財務(wù)通則》第十五條的規(guī)定，公司在成立前的設(shè)立階段，屬于《企業(yè)財務(wù)通則》規(guī)范的范疇，盡管還不具備成立條件但是仍應(yīng)作為財務(wù)主體執(zhí)行《企業(yè)財務(wù)通則》。
《企業(yè)財務(wù)通則》作為國家行政法規(guī)類文件，所產(chǎn)生的后果之一是財務(wù)法律關(guān)系，財務(wù)法律關(guān)系的要素包括：財務(wù)主體、財務(wù)內(nèi)容、財務(wù)客體。既然企業(yè)設(shè)立階段籌集權(quán)益資金行為屬于《企業(yè)財務(wù)通則》規(guī)范的財務(wù)客體，那么實施籌集權(quán)益資金行為的主體——公司籌備組，應(yīng)必然屬于法定的財務(wù)主體。財務(wù)制度屬于企業(yè)運行的實體法，會計制度屬于企業(yè)運行的程序法，會計主體是由財務(wù)主體決定的。換句話說企業(yè)的財務(wù)主體，必然是企業(yè)的會計主體。財務(wù)主體產(chǎn)生了，會計主體也隨之產(chǎn)生。
《企業(yè)會計準則—基本準則》第二條規(guī)定，“本準則適用于在中華人民共和國境內(nèi)設(shè)立的企業(yè)（包括公司下同）。”《企業(yè)會計準則—基本準則》使用的是“設(shè)立”作為企業(yè)的定語，而未使用“成立”，顯然現(xiàn)行的會計準則體系適用于公司設(shè)立階段。不難看出《企業(yè)財務(wù)通則》與企業(yè)會計準則體系，對于財務(wù)主體和會計主體的確認范圍是一致的，因此我們可以提出結(jié)論：長江稅務(wù)局認為企業(yè)設(shè)立階段未產(chǎn)生會計主體的主張，是錯誤的。
七、相關(guān)法律應(yīng)用方法小結(jié)
上述一至六關(guān)于相關(guān)法律應(yīng)用是從以下幾個方面展開的。
一是交易事實的民法評價，有三個部分：“一案情介紹”、“二交易過程確認”、“三民法應(yīng)用”。
二是交易程序的行政法確認。有一個部分：“四行政監(jiān)管法應(yīng)用”
三是財務(wù)會計管理應(yīng)用。有五和六兩個部分。
