【內(nèi)容提要】為鼓勵(lì)企業(yè)資產(chǎn)重組，國(guó)家稅務(wù)總局在2011年專門下發(fā)了《關(guān)于納稅人資產(chǎn)重組增值稅問題的公告》，給予符合條件的納稅人在資產(chǎn)重組中的貨物轉(zhuǎn)移不征增值稅的待遇。但是，資產(chǎn)重組中情況復(fù)雜，而目前公告的規(guī)定比較原則化，實(shí)務(wù)操作中容易導(dǎo)致爭(zhēng)議。借鑒世界其他征收增值稅國(guó)家，他們對(duì)于資產(chǎn)重組增值稅處理中都有一條“TOGC”規(guī)則。本文就以英國(guó)增值稅法規(guī)中的700/9號(hào)公告為基礎(chǔ)，詳解介紹英國(guó)涉及資產(chǎn)重組增值稅處理中的“TOGC”規(guī)則，并提出完善我國(guó)資產(chǎn)重組增值稅制度的建議。
【關(guān)鍵詞】資產(chǎn)重組 增值稅 “TOGC”規(guī)則
國(guó)家稅務(wù)總局下發(fā)的《關(guān)于納稅人資產(chǎn)重組增值稅問題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2011年第13號(hào)，以下簡(jiǎn)稱13號(hào)公告），對(duì)于納稅人在資產(chǎn)重組中涉及的增值稅問題給予了明確。公告極大的減輕了納稅人在資產(chǎn)重組過程中的增值稅稅收負(fù)擔(dān)，體現(xiàn)了國(guó)家對(duì)于企業(yè)并購(gòu)重組的政策支持。但是，縱觀整個(gè)公告，我們還是發(fā)現(xiàn)，文件的規(guī)定比較原則化，這可能會(huì)導(dǎo)致政策在執(zhí)行中遇到爭(zhēng)議。
為進(jìn)一步完善我國(guó)資產(chǎn)重組的增值稅制度，我們可以借鑒世界上其他征收類似增值稅的國(guó)家對(duì)于企業(yè)資產(chǎn)重組中涉及增值稅的處理辦法。查閱了世界上征收增值稅（ValueAddedTax）或貨物與勞務(wù)稅（GoodandServiceTax）主要國(guó)家的法規(guī)，我們發(fā)現(xiàn)在他們的增值稅或貨物與勞務(wù)稅法規(guī)體系中，都專門有一條“TOGC”規(guī)則（Transferofabusinessasagoingconcern），即“持續(xù)經(jīng)營(yíng)前提下的業(yè)務(wù)轉(zhuǎn)讓”來規(guī)范企業(yè)重組中貨物轉(zhuǎn)移涉及的增值稅問題。不同國(guó)家該條規(guī)定的實(shí)質(zhì)內(nèi)容基本相同。因此，我們就以英國(guó)的“TOGC”規(guī)則為藍(lán)本進(jìn)行介紹，供大家借鑒。同時(shí)，我們將對(duì)照我國(guó)的現(xiàn)有規(guī)定，提出完善我國(guó)資產(chǎn)重組增值稅制度的建議。
一、英國(guó)增值稅“TOGC”規(guī)則簡(jiǎn)介
在英國(guó)增值稅法規(guī)體系中，700/9號(hào)公告專門處理持續(xù)經(jīng)營(yíng)前提下業(yè)務(wù)轉(zhuǎn)讓涉及的增值稅問題（Notice700/9：Transferofbusinessasagoingconcern）。該公告介紹了什么情況下的業(yè)務(wù)轉(zhuǎn)讓應(yīng)被視為持續(xù)經(jīng)營(yíng)前提下的業(yè)務(wù)轉(zhuǎn)讓。同時(shí)，該公告還解釋了不同情況下的增值稅的處理。
通常情況下，增值稅納稅人銷售貨物都應(yīng)按適用稅率繳納增值稅。但是，在持續(xù)經(jīng)營(yíng)前提下（符合“TOGC”規(guī)則）的業(yè)務(wù)轉(zhuǎn)讓中涉及的貨物轉(zhuǎn)讓，如果符合相關(guān)條件，將不被視為提供增值稅應(yīng)稅行為，不征收增值稅。根據(jù)英國(guó)增值稅法規(guī)的規(guī)定，“TOGC”規(guī)則是法定的，納稅人無選擇適用的權(quán)利。因此，一項(xiàng)交易是否符合“TOGC”規(guī)則，在交易的一開始就必須確定清楚。
（一）制定“TOGC”規(guī)則的目的
制定“TOGC”規(guī)則的目的是為了簡(jiǎn)化增值稅納稅人在涉及業(yè)務(wù)轉(zhuǎn)讓時(shí)的增值稅處理。其中，主要的目的包括：
1、減輕業(yè)務(wù)轉(zhuǎn)讓中的買方因需要繳納增值稅而增加的資金負(fù)擔(dān)，從而改善他的現(xiàn)金流。同時(shí)，由于在業(yè)務(wù)買賣中，報(bào)價(jià)針對(duì)的是一組資產(chǎn)而非一項(xiàng)資產(chǎn)，不同的資產(chǎn)可能會(huì)涉及不同的增值稅稅率，有些貨物甚至還是免稅貨物，因此“TOGC”規(guī)則能避免因征收增值稅而需要對(duì)不同的資產(chǎn)分別定價(jià)的麻煩。
2、保護(hù)政府的稅收權(quán)益。比如，如果政府對(duì)于符合“TOGC”規(guī)則下的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓征收增值稅，業(yè)務(wù)的買方繳納的增值稅將作為進(jìn)項(xiàng)稅申報(bào)抵扣。但是，如果業(yè)務(wù)的賣方最終沒有將這筆增值稅向稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)，政府的稅收權(quán)益就受到了侵害。因此，“TOGC”規(guī)則不對(duì)業(yè)務(wù)轉(zhuǎn)讓征收增值稅，業(yè)務(wù)的買方也無抵扣涉及這些資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅的權(quán)利，便利了稅收的征管。
（二）符合“TOGC”規(guī)則的業(yè)務(wù)轉(zhuǎn)讓應(yīng)滿足的條件
1、轉(zhuǎn)讓的資產(chǎn)必須是來源于持續(xù)經(jīng)營(yíng)前提下業(yè)務(wù)轉(zhuǎn)讓
2、買方購(gòu)買資產(chǎn)后從事的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)必須與賣方持有該資產(chǎn)時(shí)從事的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)類似（但不一定要完全相同）
3、當(dāng)賣方是增值稅納稅人時(shí)（這里對(duì)應(yīng)的就是中國(guó)的增值稅一般納稅人資格），買方在購(gòu)買資產(chǎn)時(shí)必須也具有增值稅納稅人資格或由于該項(xiàng)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓后注冊(cè)成為增值稅納稅人
4、對(duì)于涉及部分業(yè)務(wù)轉(zhuǎn)讓的，這些業(yè)務(wù)必須能夠獨(dú)立的運(yùn)營(yíng)
5、在該項(xiàng)業(yè)務(wù)轉(zhuǎn)讓后不能立刻發(fā)生一系列的后續(xù)轉(zhuǎn)讓行為
對(duì)于以上條件涉及的重要概念，700/9號(hào)文也給予了詳細(xì)的解釋：
1、業(yè)務(wù)活動(dòng)
持續(xù)經(jīng)營(yíng)前提下的業(yè)務(wù)轉(zhuǎn)讓的后果必須是使新的所有者擁有了一項(xiàng)能提供增值稅應(yīng)稅行為的業(yè)務(wù)。
其次，在轉(zhuǎn)讓時(shí)，該業(yè)務(wù)或部分業(yè)務(wù)必須處于持續(xù)經(jīng)營(yíng)狀態(tài)下。即使該業(yè)務(wù)在轉(zhuǎn)讓時(shí)不盈利，或該業(yè)務(wù)由于企業(yè)破產(chǎn)而在清算者或其他受托人的控制下，只要該業(yè)務(wù)還處在經(jīng)營(yíng)狀態(tài)，就不影響持續(xù)經(jīng)營(yíng)狀態(tài)的認(rèn)定。
2、資產(chǎn)的使用方式
符合“TOGC”規(guī)則的業(yè)務(wù)轉(zhuǎn)讓中，新的資產(chǎn)所有者必須有明確的意圖使用這些資產(chǎn)從事與轉(zhuǎn)讓方類似的業(yè)務(wù)。如果購(gòu)買者購(gòu)買這些資產(chǎn)后準(zhǔn)備從事與轉(zhuǎn)讓方不同的業(yè)務(wù)，我們就必須對(duì)轉(zhuǎn)讓方的業(yè)務(wù)轉(zhuǎn)讓行為按正常方式征收增值稅。
但是，如果購(gòu)買方購(gòu)買這些資產(chǎn)，從事了一段時(shí)間與轉(zhuǎn)讓方類似的業(yè)務(wù)，然后終止該業(yè)務(wù)而從事新的業(yè)務(wù)的，該項(xiàng)轉(zhuǎn)讓仍有可能符合“TOGC”規(guī)則。對(duì)于這個(gè)時(shí)間長(zhǎng)短的限定，英國(guó)增值稅法規(guī)并無明確規(guī)定，也無意給予明確規(guī)定，因?yàn)椴煌N類的業(yè)務(wù)的持續(xù)時(shí)間各不相同。但有一條原則性的判定標(biāo)準(zhǔn)，即購(gòu)買方在購(gòu)買該業(yè)務(wù)當(dāng)時(shí)是否有明確意圖繼續(xù)從事該項(xiàng)業(yè)務(wù)。
3、業(yè)務(wù)的后續(xù)轉(zhuǎn)讓
業(yè)務(wù)在轉(zhuǎn)讓后，不能立刻發(fā)生后續(xù)轉(zhuǎn)讓行為，否則將不符合“TOGC”規(guī)則。比如，A將資產(chǎn)賣給了B后，B立刻將資產(chǎn)賣給了C，由于B并未經(jīng)營(yíng)該項(xiàng)資產(chǎn)，因此，該項(xiàng)業(yè)務(wù)轉(zhuǎn)讓就不符合“TOGC”規(guī)則，應(yīng)正常征收增值稅。
4、增值稅納稅人的認(rèn)定
如果業(yè)務(wù)的轉(zhuǎn)讓方在轉(zhuǎn)讓時(shí)被認(rèn)定為是增值稅納稅人的，業(yè)務(wù)的購(gòu)買方在轉(zhuǎn)讓時(shí)也必須是增值稅納稅人或申請(qǐng)認(rèn)定為增值稅納稅人。
如果業(yè)務(wù)的轉(zhuǎn)讓方在轉(zhuǎn)讓時(shí)因?yàn)槟承┰驔]有被認(rèn)定為增值稅納稅人的，比如該轉(zhuǎn)讓方營(yíng)業(yè)額未達(dá)到增值稅納稅人認(rèn)定的標(biāo)準(zhǔn)或者轉(zhuǎn)讓方從事的完全是增值稅免稅業(yè)務(wù)的，在這些情況下，“TOGC”規(guī)則仍然適用。
5、無重大的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)行為中斷
符合“TOGC”規(guī)則的轉(zhuǎn)讓業(yè)務(wù)，在轉(zhuǎn)讓前和轉(zhuǎn)讓后不能有重大的正常生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)行為的中斷。是否屬于重大生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)行為中斷應(yīng)根據(jù)不同的業(yè)務(wù)類型分別判定。比如，對(duì)于季節(jié)性業(yè)務(wù)在非經(jīng)營(yíng)季節(jié)的中斷就不會(huì)被判定為重大正常生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)行為的中斷。另外短期的中斷行為，比如對(duì)涉及的業(yè)務(wù)資產(chǎn)因需要進(jìn)行裝修、修理而暫時(shí)中斷的，并不影響“TOGC”規(guī)則的適用。
6、部分經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)的轉(zhuǎn)讓
涉及部分經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)轉(zhuǎn)讓的，這部分業(yè)務(wù)必須能夠獨(dú)立的運(yùn)營(yíng)。該部分業(yè)務(wù)是否獨(dú)立于轉(zhuǎn)讓方的其他業(yè)務(wù)無關(guān)緊要，但是如果一項(xiàng)業(yè)務(wù)僅在內(nèi)部運(yùn)營(yíng)，僅具有內(nèi)部管理服務(wù)職能的，該項(xiàng)業(yè)務(wù)的轉(zhuǎn)讓就不符合“TOGC”規(guī)則了。
7、類似經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)的定義
當(dāng)賣方在判定業(yè)務(wù)資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓是否符合“TOGC”規(guī)則時(shí)，他必須確定買方是否準(zhǔn)備用這些資產(chǎn)從事與其從事的同種類型的業(yè)務(wù)。
由于一家公司往往會(huì)同時(shí)從事多種經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)，因?yàn)槲覀冊(cè)诖_定時(shí)會(huì)存在一些困難。例如，一家啤酒生產(chǎn)企業(yè)既通過自己的零售終端賣啤酒，也從事商業(yè)地產(chǎn)的租賃業(yè)務(wù)。該啤酒企業(yè)將其擁有的一個(gè)酒吧對(duì)外出租（而非自己經(jīng)營(yíng)），如果他把這一酒吧賣給另一個(gè)企業(yè)，該企業(yè)買后自己經(jīng)營(yíng)該酒吧，這該項(xiàng)業(yè)務(wù)的轉(zhuǎn)讓就不符合“TOGC”規(guī)則。但如果購(gòu)買方買入該酒吧后和該啤酒企業(yè)一樣的，繼續(xù)將酒吧從事對(duì)外出租業(yè)務(wù)，該行為則符合“TOGC”規(guī)則。
再比如，轉(zhuǎn)讓方以前的一項(xiàng)業(yè)務(wù)是生產(chǎn)一種產(chǎn)品并對(duì)外賣給客戶，如果他的客戶購(gòu)買了該項(xiàng)業(yè)務(wù)后，僅用其生產(chǎn)的產(chǎn)品支持其內(nèi)部現(xiàn)有業(yè)務(wù)，而不是對(duì)外向其他第三方銷售產(chǎn)品，則購(gòu)買方就不是從事與轉(zhuǎn)讓方類似的業(yè)務(wù)。
