目前，我國稅法對于稅務機關的稽查行為無舉證原則方面的具體規定，稅務機關在稽查時一般根據“先取證、后決定”的行政法原則和行政訴訟法、行政復議法的相關法律精神，因負責舉證而搜集證據。
但是，隨著企業經營范圍、地域不斷擴展，業務日漸復雜，以及涉稅違法行為與稅務稽查對立的特性，稅務稽查部門單方負有舉證責任存在弊端。
1.征納權利義務不對等。從法律層面來看，稅務機關實施稅務稽查，是法律賦予稅務機關行政權力，“先取證、后決定”是稅務機關開展稽查活動履行的責任和義務。相對而言，目前納稅人對稅務機關所作出的決定，享有陳述權、申辯權，但對于異常經營行為卻沒有舉證責任，權利義務顯然不對等。
2.稅務機關稽查取證難度加大。從主觀上來說，經營者是企業經濟業務的發起人和實施人，如企業發生涉稅違法行為，企業經營者必定會采取各種措施加以掩蓋、隱瞞，并盡可能對稽查人員的核查加以阻撓。同時，隨著企業經營領域、地域的不斷擴展，網絡信息技術的快速發展，企業異地業務、電子商務，甚至跨國業務等經營活動越來越多，再加上會計電算化、企業資源信息化管理、電子賬證等的出現，都從客觀上增加了稅務機關調查取證的難度。在一定程度上，稅務稽查單向舉證導致的案件調查難、核查取證難，已對稅務機關查處和打擊涉稅違法行為產生不利影響。
分析舉證責任分擔有現實必要性
基于以上原因，筆者認為，我國應在立法和修法時明確，除稅務機關負有舉證責任外，納稅人也應對企業稅前列支經濟行為的真實性負有舉證責任，如納稅人無法證明其行為具有真實性，則其與取得收入無關的支出不得稅前列支。
無論從法律層面還是稅收征管層面，稅企雙方同時具有舉證責任，都有其現實必要性。
1.在法律層面，納稅人權利與義務應對等。在法律層面，稅務機關和納稅人都是具有一定權利和義務的主體，“法律面前人人平等”。法律既然明確稅務機關有搜集證據作出決定的義務，相應納稅人在享有陳述權、申辯權的同時，也應承擔證明其業務真實發生的舉證責任。
2.按“過錯推定”原則，納稅人應負有舉證責任。稅務機關實施稅務稽查是在“過錯假設”的原則下進行，即實施稽查前，假設納稅人存在涉稅問題。我國法律規定，履行納稅義務是每個公民、法人的應盡義務。既然稅務機關是按“過錯假設”的原則實施稽查，那么納稅人為表明履行了納稅義務就應負有舉證責任。因此稅務稽查應適用“過錯推定”原則，即行政相對人不能證明沒有過錯的情況下，應推定行為存在過錯。
3.行政效率要求納稅人負有舉證責任。稅務稽查是行政執法行為，需考慮行政效率，稅務機關在履行稅務稽查責任時應盡可能高效、快捷和節約。納稅人若負有舉證責任，必然可提高稅務稽查效率。同時，納稅人負有舉證責任，也不會增加額外負擔或使合法權益受到侵犯。目前，我國企業所得稅法中第八條中的部分規定，在性質上即屬于對納稅人舉證責任和義務進行明確。
此外，當前稅收管理中一些行政許可、稅收優惠備案等項目，其管理程序都有納稅人舉證的內涵。在辦理行政許可、稅收優惠備案時，申請人主張自己符合法定條件，提交相關證據資料以獲取行政機關認同，這實質就是納稅人承擔舉證責任的過程。
筆者認為，明確征納雙方同時負有舉證責任有以下優勢：
1.提高稽查效率，保證征管質量。征納雙方共同舉證將會大幅減少稽查取證的時間。同時，共同舉證條件下，證據鏈將更為完整，內容更為翔實，可有效提高稽查質量，提升稽查效率，降低案件查辦難度。
2.規范財務核算，確保證據完整。納稅人負有舉證責任之后，將會更加重視企業制度建設，規范企業財務核算。同時，由于有舉證責任，企業會自覺加強賬簿資料等運營信息的管理工作，涉稅資料丟失、毀損情況將大大減少。
3.增加違法成本，有效防止稅款流失。在征納雙方都負有舉證責任之后，隨著稽查工作質效的提升，納稅人偷逃稅款的機會將減少，難度會加大，這有助于稅務機關堵塞征管漏洞，加強監管，確保稅款及時足額入庫。
建議稅法中應明確納稅人有舉證責任
目前，由于稅收征管法中僅明確納稅人具有申辯權和陳述權，沒有明確納稅人有舉證責任和義務，這為稅務機關開展稽查帶來了不便。由于取證難度大，一些涉稅違法案件查處難度增大，甚至出現無法認定違法行為的情況。前文所述案件，在稽查過程中，企業短期內支出的1400多萬元廣告費，雖不合情理，稅務機關因無法取得有效證據，最終仍無法認定企業行為違法。因此，相關部門在立法和修法時，有必要明確，除稅務機關負有舉證責任外，納稅人也應對企業稅前列支經濟行為的真實性負有舉證責任。
筆者認為，明確稅務機關與納稅人都負有舉證責任，提高行政執法效率，防止稅款流失的同時，為充分保障納稅人權益，應遵循以下原則：
1.在日常執法中，稅務機關應謹慎要求納稅人自行舉證。應盡可能自行搜集證據對納稅人行為定性，以達到震懾效果。如需納稅人舉證，應一次性向納稅人提出，并闡明原因。
2.應限定稅務人員的處罰行為。應明確只有稅務機關自行搜集證據，證明納稅人具有違法行為時，才能進行行政處罰。納稅人無法證明其業務的真實性，同時稅務機關又無證據證明其行為違法，則只能補稅處理，不能對其進行處罰。
3.納稅人舉證時，如向稅務機關提供虛假證據，稅務機關可按偷稅行為對其進行處罰。
作者單位：大連市國稅局
