股權轉讓個人所得稅的特點是：課稅對象的非勞性，即股權轉讓所得是轉讓方基于自身持有的代表資產價值的股權增值獲得的收益，是一種消極的非勤勞所得；稅源產生的長期性，即為了分享被投資企業的發展利益，投資人通常會將股權持有幾年甚至更長的時間；稅額的不可預期性，即股權作為生產要素，納稅人多為長期持有，是否轉讓以及何時轉讓難以預測，其轉讓具有不規律性和偶然性；增值收益的隱蔽性，即由于現行公司法對股權轉讓的生效采取登記對抗主義，即股權轉讓合同生效，雙方當事人完成股權轉讓交易后即發生股權轉讓的法律效果，是否到工商管理部門辦理股權變更登記并不影響當事人之間股權轉讓的效力，只是不能對抗善意第三人。因此，股權轉讓的雙方當事人即便發生了股權轉讓行為，如果不到工商部門辦理變更登記，第三人便無從知曉，更談不上掌握轉讓方是否有所得以及所得額的多少。
正因為如此，股權轉讓個人所得稅征管面臨多重困境：
一是納稅義務發生時間規定模糊。根據《國家稅務總局關于加強股權轉讓所得征收個人所得稅管理的通知》（國稅函[2009]285號）規定，股權轉讓所得個人所得稅的納稅義務發生時間，應該是股權交易各方簽訂股權轉讓協議并完成股權轉讓交易以后至企業變更股權登記之前，但何謂“完成股權轉讓交易”并無解釋。實踐中，有的稅務機關仍以發生股權變動的企業辦理工商變更登記為標準判斷納稅義務的發生；有的稅務機關則將股權交易雙方在轉讓協議中約定的收款日期，作為納稅義務發生時間。采取分期付款方式取得股權的，又有兩種處理方法，一種是以最后一次收款的日期，作為納稅義務發生時間。另一種則是按照每次收款的日期分期確認所得，計算應納稅額。
二是股權轉讓稅收前置立法缺位。國稅函[2009]285號文件的創新之處在于明確將辦理股權轉讓個人所得稅完稅、免稅或不征稅手續作為工商變更登記的前置程序。但是，實際工作中工商行政管理部門在辦理股權變更登記時卻并不以辦理上述涉稅手續為前置條件。《中華人民共和國立法法》第七十二條規定：“涉及兩個以上國務院部門職權范圍的事項，應當提請國務院制定行政法規或者由國務院有關部門聯合制定規章?！币虼耍瑑H由國家稅務總局單方公布一個涉及工商部門職權范圍的稅收規范性文件對工商行政管理部門不具有約束力。
三是虛假合同鑒別難。股權轉讓個人所得稅以轉讓收入扣除初始投資成本和相關稅費后的余額為應納稅所得額，收入和成本的高低直接決定納稅人納稅的多少。相對于成本而言，股權轉讓收入更具有主觀性和隱蔽性，因此在股權轉讓過程中，轉讓雙方通常會簽訂兩份價格不同的合同，一份記載真實的交易價格雙方留存，另外一份則專門用于應對稅務機關。合同中的轉讓價格與真實交易金額相差巨大，征納雙方信息的不對稱造成稅務機關對這類虛假合同的控管力度極為有限。
針對這些問題，筆者提出完善股權轉讓個人所得稅征管的幾點建議：
一是從便于征管的角度合理確定納稅義務發生時間。根據合同法相關原理，筆者認為“完成股權轉讓交易”是指股權轉讓的雙方當事人均完全地履行了合同項下的義務并取得了相應的權利，即轉讓方以股權換取了價款，受讓方支付價款獲得了股權。棘手的是自然人股東所得的實現具有相當程度的隱蔽性。必須尋求一個具有外觀可知性和合法性的時間點作為股權轉讓個人所得稅納稅義務發生時間，方便稅務機關據此征稅。
根據公司法相關規定，有限責任公司的股東轉讓股權后，公司應當注銷原股東的出資證明書，向新股東簽發出資證明書，并相應修改公司章程和股東名冊中有關股東及其出資額的記載。記載于股東名冊的股東，可以依股東名冊主張行使股東權利?？梢?，新股東支付對價，完成對公司的實際出資后，事實上已經取得了股東資格，但其要獲得受法律保護的股東權還需要被記入公司的股東名冊?；谏鲜龇治?，筆者認為可將股東名冊是否變更作為確定有限責任公司自然人股東股權轉讓的納稅義務發生時間。這不僅合乎法律的規定而且操作性較強，能夠對怠于股權變更登記的納稅人開展有效控管，同時可大大降低執法風險。同理，對于股份有限公司記名股票的轉讓也可依此標準判斷。而對于股份有限公司中的無記名股票轉讓，因公司法采取交付生效主義，故對于此類股權轉讓納稅義務發生時間應認定為交付股票并實現所得的時間為宜。
二是完善股權轉讓稅收前置立法。建議由國家稅務總局和國家工商行政管理總局聯合制定規章或提請國務院制定行政法規，將辦理完稅、免稅或不征稅手續作為股權變更登記的前置條件。這樣股權的受讓方要獲得對抗第三人的權利，勢必要催促轉讓方辦理相關涉稅手續或代為辦理個人所得稅扣繳申報，可從源頭上對股權轉讓加強控管。
三是提高納稅人的違法成本。應引入股權轉讓誠信管理機制。通過全程監控投資者的股權變動，對其“申報價格明顯偏低”等各類交易情況進行記錄并據此設定相應的誠信等級，在其日后的轉讓或股息分配過程中，根據誠信等級對該納稅人采取差別化的管理措施。同時，應建立健全依法納稅評價機制，加大處罰力度，嚴厲打擊偷逃抗騙稅行為。
后續文件—
國家稅務總局公告2010年第27號 國家稅務總局關于股權轉讓所得個人所得稅計稅依據核定問題的公告
國家稅務總局公告2011年第41號國家稅務總局關于個人終止投資經營收回款項征收個人所得稅問題的公告 |
