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實物補償：相關支出能否在計算銷售額時扣除
實務中，一些房地產開發企業取得的土地，并非是平整后的“凈地”，而是“毛地”。此時，房地產開發企業往往需要自行拆遷并進行安置工作。拆遷安置時，對于原土地上的住戶，房地產開發企業需要采取一定的方式予以補償。補償方式一般分為貨幣補償和實物補償。那么，房地產開發企業支付的拆遷補償費用，應如何進行稅務處理呢？
根據《財政部 國家稅務總局關于明確金融、房地產開發、教育輔助服務等增值稅政策的通知》（財稅〔2016〕140號，以下簡稱140號文件）第七條規定，房地產開發企業中的一般納稅人銷售其開發的房地產項目（選擇簡易計稅方法的房地產老項目除外），在取得土地時向其他單位或個人支付的拆遷補償費用，允許在計算增值稅銷售額時扣除。
實務中，被拆遷方可能選擇貨幣補償，也可能選擇房屋產權調換等實物補償。然而，140號文件對拆遷補償的方式沒有明確規定。筆者建議房地產開發企業，按照拆遷補償的不同方式，分別進行稅務處理及管理。
貨幣補償：根據140號文件規定，滿足要求的貨幣形式的補償，可以在計算增值稅銷售額時扣除。
《國家稅務總局關于發布〈房地產開發企業銷售自行開發的房地產項目增值稅征收管理暫行辦法〉的公告》（國家稅務總局公告2016年第18號，以下簡稱18號公告）第四條，對銷售額的計算公式進行了明確。具體來說，銷售額＝（全部價款和價外費用－當期允許扣除的土地價款）÷（1＋9%）。
舉例來說，甲房地產開發企業改造某老舊小區，向政府交納土地出讓金1億元，需自行拆遷建筑面積為2萬平方米的房屋。在拆遷補償時，該小區原住戶可以選擇按本項目1∶1面積取得新建房補償，也可以按新建房市價折算取得貨幣補償。該項目可售面積為10萬平方米，平均售價為1萬元/平方米（含稅），房屋開發過程中取得增值稅進項稅額為0.40億元。同時，該項目采用一般計稅方法。
假設原住戶均接受貨幣補償，即甲企業支付的貨幣補償共為2億元。當房屋全部銷售時，甲企業取得全部價款和價外費用為10億元，那么，甲企業該項目的增值稅銷售額＝（10－1－2）÷（1+9%）＝6.42（億元），增值稅銷項稅額＝6.42×9%＝0.58（億元），甲企業該項目的增值稅應納稅額＝0.58－0.40＝0.18（億元）。
實物補償
實物補償的情況下，相關補償支出能否在計算銷售額時扣除，需結合國土部門的規定進行分析。《國有土地上房屋征收與補償條例》（國務院令第590號）第二十一條規定，被征收人可以選擇貨幣補償，也可以選擇房屋產權調換。不難看出，實物補償是拆遷補償的一種法定形式，其效力等同于貨幣補償。
對房地產開發企業來說，該業務的經濟實質，是以其不動產所有權為表現形式的經濟利益，交換被拆遷方的土地使用權?？梢?，實物補償是房地產開發企業拿地必須付出的代價，只不過這個代價是實物形式。對于實物形式的補償，也可以理解為，房地產開發企業向被拆遷方支付貨幣補償，被拆遷方又用此筆貨幣資金向房地產開發企業購買房屋。所以，房地產開發企業一方面需要對補償的房屋做視同銷售處理，另一方面需要將拆遷補償費用計入取得土地的成本。因此，筆者認為，對于房地產開發企業以實物形式支付的拆遷補償費用，應當從其銷售額中扣除。
接上例，如果原住戶均選擇取得新建房補償，那么，甲企業取得全部價款和價外費用為8億元，視同銷售收入為2億元。同時，甲企業應就其實物補償的2億元，計入取得土地的成本。也就是說，甲企業該項目的增值稅銷售額＝（8+2－1－2）÷（1+9%）＝6.42（億元），增值稅銷項稅額＝6.42×9%＝0.58（億元），甲企業該項目的增值稅應納稅額＝0.58－0.40＝0.18（億元）。與采取貨幣補償的稅務處理結果一致。
實務問題
但實務中，一些地方只允許貨幣補償從銷售額中扣除，不允許實物補償支出直接從銷售額中扣除，實物補償只允許憑進項發票進行抵扣。對此，筆者認為，140號文件的出臺，就是為了解決房地產開發企業在拆遷安置過程中，無法取得進項發票進行抵扣的問題，不能要求實物形式的補償必須取得對方開具的增值稅專用發票，而對貨幣形式的補償不做要求。
另外，如果實物形式的補償在計算增值稅銷售額時不允許扣除，則會導致采取實物補償方式的企業，實際稅負高于采取貨幣補償方式的企業稅負，違背了稅收中性原則。如上例中，如果不允許實物形式的補償在計算增值稅銷售額時扣除，則甲企業該項目的增值稅銷售額＝（8+2－1）÷（1+9%）＝8.26（億元），增值稅銷項稅額＝8.26×9%＝0.74（億元），則甲企業該項目增值稅應納稅額＝0.74－0.40＝0.34（億元）。此時，房地產開發企業可能會采取一定的方式來避稅，例如，先以貨幣形式補償被拆遷方，同時，要求被拆遷方購買原本用于實物補償的房屋。此舉既不利于稅收的征管，也將造成一定的市場混亂。因此，筆者認為，房地產開發企業發生的拆遷補償費，無論是貨幣形式還是實物形式，都要按140號文件規定在計算銷售額時扣除。
筆者建議，在有關部門明確實物形式的拆遷補償費能否從銷售額中扣除前，房地產開發企業需積極與當地稅務機關溝通，規范進行稅務處理，并根據140號文件的規定，妥善保存能夠證明拆遷補償費用真實性的材料，包括拆遷協議、拆遷雙方支付憑證以及取得拆遷補償費用憑證等。
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