案例背景
中國一建在南非中標了一個高速公路施工工程，于是直接派遣施工隊赴南非施工。中國一建并沒有在南非為該高速公路工程設立任何子公司或分公司，而是直接以自己名義在當地施工。
為了便于境外工程的施工，中國一建和澳大利亞的一家N公司簽訂了（假設）如下幾類協議：
1、建筑分包合同：將南非當地的部分工程分包給N公司；
2、施工監理合同：將南非當地高速公路監理勞務分包給N公司；
3、工程勘察勘探合同：涉及高速公路施工中的工程勘察勘探合同由N公司提供；
4、建筑設計合同：高速公路的設計方案和施工方案由N公司提供；
5、工程審計、評估服務：該高速公路最終評估和審計服務由N公司提供；
6、環保培訓服務：中國公司在南非施工由于涉及途徑野生動物保護區，需要保護野生動物，特委托澳大利亞N公司到現場為中國一建人員提供如何進行環保施工的培訓。合同為中國一建和N公司簽訂；
7、技術咨詢服務：中國公司涉及該南非施工的部分專業技術咨詢由N公司提供，合同也是中國一建和N公司簽訂，N公司通過互聯網提供；
這里，我只是列舉了現實中跨境建筑勞務可能經常涉及的合同類型。請注意，這些服務合同都是N公司和中國一建直接簽訂的，中國一建直接從境內付外匯給N公司。
此時，我們要解決的是，當中國一建支付款項給N公司時，是否算勞務的進口？中國一建是否需要代扣N公司增值稅呢？
案例分析
根據財稅【2016】36號文規定：
第十二條在境內銷售服務、無形資產或者不動產，是指：
（一）服務（租賃不動產除外）或者無形資產（自然資源使用權除外）的銷售方或者購買方在境內。
第十三條下列情形不屬于在境內銷售服務或者無形資產：
（一）境外單位或者個人向境內單位或者個人銷售完全在境外發生的服務。
按照第十二條，合同是N公司和中國一建簽訂的，服務的購買方在境內，應該算境內勞務。但是，第十三條又說，境外單位或者個人向境內單位或者個人銷售完全在境外發生的服務算境外勞務，不征收增值稅。這里的問題就來了，什么叫“完全發生在境外”，說白了36號文根本沒解釋，那基層無法執行啊。好了，于是后面就再逐步下文來正列舉。
根據國家稅務總局公告2016年第53號，我們知道了，境外單位向境內單位或者個人提供的工程施工地點在境外的建筑服務、工程監理服務、工程勘察勘探服務屬于完全發生在境外的勞務，不征收增值稅。
這里，我們可以明確了，我們案例中的1、2、3是不征收增值稅的。
那4這份建筑設計合同呢，其實這個設計成果是全部使用在境外的高速公路項目的，這個能算完全發生在境外嗎？按總局現在的正列舉邏輯，肯定不算。那好了，就算我中國一建是進口了這項設計服務，但最終還是用于南非工程，那進口后能算勞務出口退稅嗎？按照29號公告又不可以，因為建筑勞務出口是免稅，不是零稅率。
再看第5項，審計和評估服務，雖然合同是和中國一建簽訂的，但N公司派員并不來華，而是在南非實際為南非工程提供的，這個能算完全發生在境外嗎？這個又不可以。
在看第6項，我N公司雖然合同是和你中國一建簽訂的，但是N公司肯定是派人到南非現場給你那些現場施工人員提供的如何保護野生動物的培訓，這個算完全發生在境外嗎？從你的直覺來看，這個應該算吧。但從中國政策的邏輯來看，有些基層稅務機關會認可，但也有很多基層稅務機關不認可，因為總局沒有正列舉，我有執法風險。
那第7項呢，技術咨詢N公司是通過互聯網提供的，當時中國一建境內人員和南非現場工作人員都在線接受培訓。這個算完全發生在境內還是完全發生在境外呢。問題就更加復雜了。
這里，我們要意識到問題產生的根源，這樣才能避免在立法層面不斷產生新的問題，導致政策在執行層面面臨很大的不確定性。
大家想一下，如果是貨物，會不會產生這些問題呢？不會。比如，中國一建和澳大利亞N公司簽訂了一份貨物購買合同，貨物購買后，中國一建支付貨款，但貨物直接發往南非。你看，由于貨物存在海關監管，即使合同是N公司直接和中國一建簽訂的，即使款項是中國一建直接從境內支付的，但是由于不涉及貨物的海關報關，根本就不會涉及進口環節增值稅問題的爭議。
而勞務呢，正是因為勞務的無形性，缺乏海關監管，所以，我們基本是根據合同以及簽訂的主體來判定勞務的進口和出口。這里，合同都是N公司和中國一建簽訂的，款項都是中國一建從境內支付的。即使按照我們前面OECD的主規則，我們是根據勞務的接受方的實際生產經營地作為勞務消費地的判定的，中國一建的生產經營地在中國，那勞務的消費地在中國，此時這些都作為勞務的進口征收增值稅應該沒有問題啊。為什么出現后有些不征稅，有些征稅呢？這里的關鍵問題就在于，我們案例中上述勞務大部分都是為中國一建在南非的工程提供的，中國一建在南非的工程項目實際構成了另外一個生產經營場所，這里就是我們OECD報告所稱的establishment。那除了在自己本國有一個生產經營地外，向我們這里說的在其他國家（地區）還有生產經營場所的企業就稱之為multiplelocationsentity。
而對于multiplelocationsentity，OECD報告為了正確貫徹實際消費地征稅的原則，又提出了如下的征稅規則：
附屬規則2
為貫徹主規則，當勞務的接受方在多個國家（地區）有生產經營場所時，增值稅的征稅權應該賦予實際使用跨境增值稅勞務的那個生產經營場所的所在國。
所以，我們要知道問題產生的根源，你僅僅通過正列舉立法是難以真正解決問題的。因為，53號公告中觸及的跨境建筑勞務的增值稅中就涉及到多生產經營場所主體（multiplelocationsentity）的跨境勞務增值稅征稅規則的建立問題，這里有一系列“營改增”后的新問題要面對，新概念要明確，新規則要建立。
那何為multiplelocationsentity下的establishment呢。OECD報告是這么解釋的：
在跨境增值稅勞務中，我們認為構成establishment情形應該是需要有一個固定的生產經營場所，這個生產經營場所要有一定的基礎設置，包括人員、機構、資產從而能夠接受或提供增值稅應稅行為。請注意，僅僅是為了繳納增值稅而作的一般納稅人登記并不構成establishment。因此，OECD報告建議各個國家都應該在本國的稅法中提出明確的規則來界定哪種情況下構成增值稅下的establishment。
類似的概念中國有沒有啊？其實我們還是有的。《非居民承包工程作業和提供勞務稅收管理暫行辦法》（國家稅務總局令第19號），這個層級還非常高，是一個總局令。這個令中對于“非居民企業在中國境內承包工程作業或提供勞務的，應當自項目合同或協議（以下簡稱合同）簽訂之日起30日內，向項目所在地主管稅務機關辦理稅務登記手續”。這里基本上對應的就是我們對于跨境勞務增值稅中的establishment。但是要注意，這個令還是營業稅下發的，它不僅涉及流轉稅，還涉及所得稅。因此，“營改增”后這個令肯定需要修改。我們正好可以在這個令修改時，明確提出我國對于跨境勞務增值稅中establishment的概念界定，以接軌OECD報告要求。同時，我們要注意，原來營業稅下只是一個登記，實際由于申報銜接問題，這個令實際沒有很好得到執行。而“營改增”后，這里不僅是一個稅務登記問題，還涉及到establishment的增值稅一般納稅人認定、認證、甚至申報、代開票問題。這些在“金稅三期”開發中都需要預留接口考慮。否則文件規定也無法實際執行。
下篇預告
好了，了解了何為multiplelocationentity以及何為establishment后，我們也明確了另外一個征稅規則就是“為貫徹主規則，當勞務的接受方在多個國家（地區）有生產經營場所時，增值稅的征稅權應該賦予實際使用跨境增值稅勞務的那個生產經營場所的所在國。”
那回到我們上面那個圖來看，中國一建在南非的高速公路施工工地實際構成他在中國以外的地方（南非）另外一個生產經營場所（establishment）。
但是，請注意，在跨境勞務增值稅中的這類establishment不同于子公司或分公司，他們是沒有注冊登記的。因為，我們案例中合同都是N公司和中國一建簽訂的。那我們又該如何判定勞務是那個南非的生產經營場所使用的呢？特別是出現在如果中國一建在南非、肯尼亞、剛果金等多個國家都有establishment，但合同都是N公司和中國一建簽訂的，就不能簡單根據OECD規則直接識別合同后，根據合同簽訂主體來確定勞務的消費主體了啊。所以，這里OECD報告就提出了如下三種界定方法：
1、 直接使用法（Directuseapproach）
2、 直接遞送法（Directdeliveryapproach）
3、 再分配法（Rechargemethod）
這三種方法具體是什么意思，為什么要用三種方法呢，究竟應該如何用呢？由于再分配法（Rechargemethod）最為復雜，就類似于跨境勞務增值稅中的轉讓定價（Transferpricing）問題了。
