本文分析認(rèn)為，虛開增值稅專用發(fā)票罪出罪的前提是，行為既沒有導(dǎo)致國(guó)家增值稅稅款損失的結(jié)果，也沒有形成國(guó)家增值稅稅款受損的危險(xiǎn)狀態(tài)。
最高人民法院、最高人民檢察院最近發(fā)布的《關(guān)于辦理危害稅收征管刑事案件適用法律若干問題的解釋》(法釋〔2024〕4號(hào)，以下簡(jiǎn)稱《解釋》)，明確了各類危害稅收征管犯罪的定罪量刑標(biāo)準(zhǔn)和處理原則。《最高人民法院關(guān)于適用〈全國(guó)人民代表大會(huì)常務(wù)委員會(huì)關(guān)于懲治虛開、偽造和非法出售增值稅專用發(fā)票犯罪的決定〉的若干問題的解釋》(法發(fā)〔1996〕30號(hào))等三部涉稅司法解釋同時(shí)廢止。《解釋》出臺(tái)后，各界熱議其將產(chǎn)生諸多積極影響，其中關(guān)于對(duì)虛開增值稅專用發(fā)票、用于騙取出口退稅、抵扣稅款發(fā)票罪(以下簡(jiǎn)稱本罪)的認(rèn)定變化是討論重點(diǎn)。筆者認(rèn)為，一些關(guān)于本罪限縮等規(guī)定的認(rèn)識(shí)值得探討，下面根據(jù)稅法、刑法理論分析《解釋》對(duì)本罪的影響。
如實(shí)代開發(fā)票是不是虛開發(fā)票
法發(fā)〔1996〕30號(hào)司法文件第一條規(guī)定，“進(jìn)行了實(shí)際經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，但讓他人為自己代開增值稅專用發(fā)票”的，屬于“虛開增值稅專用發(fā)票”。但《解釋》中沒有保留相關(guān)規(guī)定。那么按現(xiàn)行規(guī)定，如實(shí)代開發(fā)票是虛開發(fā)票嗎?筆者認(rèn)為不是，理由如下：
第一，發(fā)票管理辦法將虛開和代開作為并列的兩種違法行為。發(fā)票管理辦法第二十一條規(guī)定：“任何單位和個(gè)人不得有下列虛開發(fā)票行為：(一)為他人、為自己開具與實(shí)際經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)情況不符的發(fā)票;(二)讓他人為自己開具與實(shí)際經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)情況不符的發(fā)票;(三)介紹他人開具與實(shí)際經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)情況不符的發(fā)票。”第三十五條規(guī)定：“違反本辦法的規(guī)定虛開發(fā)票的，由稅務(wù)機(jī)關(guān)沒收違法所得;虛開金額在1萬元以下的，可以并處5萬元以下的罰款;虛開金額超過1萬元的，并處5萬元以上50萬元以下的罰款;構(gòu)成犯罪的，依法追究刑事責(zé)任。非法代開發(fā)票的，依照前款規(guī)定處罰。”上述規(guī)定將非法代開和虛開作為并列的兩種違法行為，意味著代開不同于虛開。
第二，相關(guān)規(guī)定認(rèn)可掛靠經(jīng)營(yíng)模式開票的合法性。在掛靠經(jīng)營(yíng)模式下，掛靠方是以被掛靠方名義進(jìn)行經(jīng)營(yíng)。為既保護(hù)好國(guó)家稅款安全，又維護(hù)好納稅人的合法權(quán)益，2014年出臺(tái)的《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人對(duì)外開具增值稅專用發(fā)票有關(guān)問題的公告》(國(guó)家稅務(wù)總局公告2014年第39號(hào)，以下簡(jiǎn)稱39號(hào)公告)明確，納稅人對(duì)外開具增值稅專用發(fā)票，同時(shí)符合“納稅人向受票方納稅人銷售了貨物，或者提供了增值稅應(yīng)稅勞務(wù)、應(yīng)稅服務(wù)”等三種情形的，不屬于虛開增值稅專用發(fā)票。關(guān)于該公告的解讀指出，以掛靠方式開展經(jīng)營(yíng)活動(dòng)在社會(huì)經(jīng)濟(jì)生活中普遍存在，如果掛靠方以被掛靠方名義，向受票方納稅人銷售貨物、提供增值稅應(yīng)稅勞務(wù)或者應(yīng)稅服務(wù)，應(yīng)以被掛靠方為納稅人。被掛靠方作為貨物的銷售方或者應(yīng)稅勞務(wù)、應(yīng)稅服務(wù)的提供方，按照相關(guān)規(guī)定向受票方開具增值稅專用發(fā)票，不屬于虛開。《最高人民法院研究室〈關(guān)于如何認(rèn)定以“掛靠”有關(guān)公司名義實(shí)施經(jīng)營(yíng)活動(dòng)并讓有關(guān)公司為自己虛開增值稅專用發(fā)票行為的性質(zhì)〉征求意見的復(fù)函》(法研〔2015〕58號(hào)，以下簡(jiǎn)稱58號(hào)復(fù)函)持相同觀點(diǎn)。
第三，《解釋》對(duì)如實(shí)代開發(fā)票的性質(zhì)認(rèn)識(shí)發(fā)生變化。在《解釋》出臺(tái)前，盡管有上述兩個(gè)理由，但鑒于法發(fā)〔1996〕30號(hào)司法文件明確如實(shí)代開發(fā)票是虛開發(fā)票，實(shí)踐中對(duì)于如實(shí)代開發(fā)票的處理存在不同觀點(diǎn)和做法。而《解釋》不再認(rèn)為如實(shí)代開是虛開，這是通過司法解釋的形式對(duì)58號(hào)復(fù)函中的觀點(diǎn)予以確認(rèn)。隨著最高審判機(jī)關(guān)與稅務(wù)行政機(jī)關(guān)對(duì)如實(shí)代開的觀點(diǎn)趨于統(tǒng)一，實(shí)踐中關(guān)于如實(shí)代開的定性分歧將逐漸消弭。
需要注意的是，有真實(shí)交易的納稅人要準(zhǔn)確區(qū)分合法的如實(shí)代開發(fā)票與非法代開發(fā)票的區(qū)別：在掛靠經(jīng)營(yíng)模式下，實(shí)際銷售方讓被掛靠方替自己如實(shí)向購(gòu)買方開具發(fā)票，屬于合法代開;購(gòu)買方讓銷售方之外的第三方為其開具發(fā)票，則屬于非法代開。
如何理解對(duì)本罪“目的+結(jié)果”的限縮規(guī)定
《解釋》第十條規(guī)定：“為虛增業(yè)績(jī)、融資、貸款等不以騙抵稅款為目的，沒有因抵扣造成稅款被騙損失的，不以本罪論處，構(gòu)成其他犯罪的，依法以其他犯罪追究刑事責(zé)任。”這將司法部門在審判實(shí)踐中的意見上升為司法解釋，使其具有普遍的適用效力。
從文義上分析，這條對(duì)于本罪的限縮規(guī)定有兩個(gè)前提，一是不以騙取稅款為目的，二是沒有因抵扣造成稅款被騙損失的結(jié)果。兩條都具備，才能適用該限縮規(guī)定。該限縮規(guī)定是一個(gè)例外性規(guī)定，具有重要的實(shí)踐意義。
實(shí)踐中，準(zhǔn)確根據(jù)該規(guī)定對(duì)本罪定性，需要理解該規(guī)定的理論依據(jù)，進(jìn)而完整準(zhǔn)確地把握本罪的本質(zhì)，明晰罪與非罪的邊界。
對(duì)于該限縮規(guī)定，不少人認(rèn)為這是“兩高”以司法解釋形式明確了本罪的目的和結(jié)果要件，終結(jié)了長(zhǎng)期以來關(guān)于本罪是行為犯還是目的犯、結(jié)果犯的爭(zhēng)議，簡(jiǎn)言之，就是將本罪限縮規(guī)定的理論依據(jù)歸結(jié)于目的犯和結(jié)果犯。筆者認(rèn)為，有關(guān)目的犯說和結(jié)果犯說值得商榷。
——騙抵稅款的目的是本罪的構(gòu)成要素嗎?
所謂目的犯，是指以特定犯罪目的為犯罪成立必要條件的犯罪，也即將特定目的作為構(gòu)成要素的犯罪。筆者認(rèn)為，騙抵稅款的目的不是本罪的構(gòu)成要素。理由如下：
第一，《解釋》并不能為目的犯說提供實(shí)證依據(jù)。根據(jù)目的犯的基本原理，只要具體案件欠缺特定目的，即不構(gòu)成犯罪。但《解釋》對(duì)本罪的限縮規(guī)定要求不以騙抵稅款為目的且沒有因抵扣造成稅款被騙損失，這并不符合目的犯的特征。
第二，刑法分則沒有規(guī)定也不能推導(dǎo)出特定犯罪目的要件。一方面，刑法分則并沒有將騙抵稅款目的作為本罪的構(gòu)成要件。另一方面，根據(jù)刑法條文之間的關(guān)系、刑法條文對(duì)相關(guān)要素的描述，也推導(dǎo)不出成立本罪需要騙抵稅款的目的。
第三，如果將本罪界定為目的犯，可能導(dǎo)致不合理的出罪。例如，行為人為了賺取開票費(fèi)的非法目的而對(duì)外虛開，受票方抵扣相應(yīng)進(jìn)項(xiàng)稅額后少繳增值稅稅款或者騙取退稅。按照目的犯的邏輯，由于開票方?jīng)]有騙抵稅款的目的即不能構(gòu)成犯罪。但這種非法行為顯然是利用增值稅的核心抵扣功能危及國(guó)家稅收利益，應(yīng)當(dāng)以本罪定罪處罰。
——因抵扣造成稅款被騙損失的結(jié)果是本罪的構(gòu)成要素嗎?
《解釋》對(duì)本罪的限縮規(guī)定也并未將本罪轉(zhuǎn)變?yōu)榻Y(jié)果犯。所謂結(jié)果犯，是指以特定結(jié)果的出現(xiàn)為既遂的犯罪。根據(jù)我國(guó)現(xiàn)行刑法和《解釋》的規(guī)定，因抵扣造成國(guó)家稅款被騙損失并非本罪既遂的前提條件。
《刑法》第二百零五條規(guī)定：“虛開增值稅專用發(fā)票或者虛開用于騙取出口退稅、抵扣稅款的其他發(fā)票的，處三年以下有期徒刑或者拘役，并處二萬元以上二十萬元以下罰金;虛開的稅款數(shù)額較大或者有其他嚴(yán)重情節(jié)的，處三年以上十年以下有期徒刑，并處五萬元以上五十萬元以下罰金;虛開的稅款數(shù)額巨大或者有其他特別嚴(yán)重情節(jié)的，處十年以上有期徒刑或者無期徒刑，并處五萬元以上五十萬元以下罰金或者沒收財(cái)產(chǎn)。”
《解釋》第十一條規(guī)定：“虛開增值稅專用發(fā)票、用于騙取出口退稅、抵扣稅款的其他發(fā)票，稅款數(shù)額在十萬元以上的，應(yīng)當(dāng)依照刑法第二百零五條的規(guī)定定罪處罰;虛開稅款數(shù)額在五十萬元以上、五百萬元以上的，應(yīng)當(dāng)分別認(rèn)定為刑法第二百零五條第一款規(guī)定的‘?dāng)?shù)額較大’、‘?dāng)?shù)額巨大’。”該條還將“在提起公訴前，無法追回的稅款數(shù)額”作為“其他嚴(yán)重情節(jié)”“其他特別嚴(yán)重情節(jié)”的考量因素之一。
可見，無論是刑法還是《解釋》，都沒有將“因抵扣造成稅款被騙損失的結(jié)果”規(guī)定為本罪的構(gòu)成要素。因此，本罪不是結(jié)果犯。
本罪應(yīng)是危害國(guó)家稅收利益的抽象危險(xiǎn)犯
那么，本罪應(yīng)該是什么類型的犯罪?由于刑法沒有明確規(guī)定，《解釋》也只是給出了具體的例外性的規(guī)定，可以從犯罪的本質(zhì)特征角度尋找答案。
犯罪的本質(zhì)特征是具有嚴(yán)重社會(huì)危害性，情節(jié)顯著輕微、危害不大的行為，不是犯罪。“兩高”指出，《解釋》有關(guān)限縮規(guī)定突出本罪打擊的對(duì)象是利用增值稅專用發(fā)票抵扣稅款的核心功能而進(jìn)行虛開的行為，將為虛增業(yè)績(jī)、融資、貸款等不是利用增值稅專用發(fā)票抵扣稅款的核心功能而虛開的行為排除在外。
刑法第二百零五條也明確將本罪與虛開發(fā)票罪并列。顯然，本罪的立法目的是通過懲罰利用增值稅專用發(fā)票抵扣稅款的核心功能而虛開的行為，來預(yù)防對(duì)國(guó)家增值稅稅款造成危害。而造成國(guó)家增值稅稅款危害有兩種形式：一是造成稅款損失，二是使稅款處于危險(xiǎn)狀態(tài)。
現(xiàn)實(shí)中，虛開的增值稅專用發(fā)票會(huì)給國(guó)家增值稅稅收造成危險(xiǎn)，這是一種高發(fā)、類型化的風(fēng)險(xiǎn)。基于此，筆者認(rèn)為本罪是抽象危險(xiǎn)犯。本罪規(guī)定的虛開行為要造成增值稅稅款損失的結(jié)果或形成稅款損失的危險(xiǎn)狀態(tài)。本罪出罪的邊界是：沒有針對(duì)增值稅稅款的社會(huì)危害性，既沒有造成稅款損失的結(jié)果，又沒有形成稅款損失的危險(xiǎn)狀態(tài)。
因此，可以將《解釋》對(duì)本罪“目的+結(jié)果”的限縮規(guī)定作如下理解：“不以騙抵稅款為目的”說明行為人主觀上有控制增值稅稅款損失風(fēng)險(xiǎn)的意圖，“沒有因抵扣造成稅款被騙損失”說明行為人客觀上也很好地控制了稅款損失的風(fēng)險(xiǎn)。那么，符合“目的+結(jié)果”雙要件的行為既沒有導(dǎo)致國(guó)家增值稅稅款損失的結(jié)果，又沒有形成國(guó)家增值稅稅款損失的風(fēng)險(xiǎn)，因而不具備本罪要懲罰的對(duì)國(guó)家增值稅稅款的社會(huì)危害性，從而不構(gòu)成本罪。
綜上所述，筆者認(rèn)為，判斷一項(xiàng)行為是否構(gòu)成本罪，除了直接依據(jù)《解釋》對(duì)本罪的例外性限縮規(guī)定外，還可以以行為是否具有對(duì)國(guó)家增值稅稅款的類型性風(fēng)險(xiǎn)為標(biāo)準(zhǔn)，將既未造成增值稅稅款損失、又不具有損失增值稅稅款危險(xiǎn)的行為排除在外。
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