《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于統(tǒng)一小規(guī)模納稅人標(biāo)準(zhǔn)等若干增值稅問題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2018年第18號(hào)，以下稱稅務(wù)總局18號(hào)公告）甫一出臺(tái)，細(xì)心的讀者就發(fā)現(xiàn)，增值稅一般納稅人轉(zhuǎn)登記為小規(guī)模納稅人（以下稱轉(zhuǎn)登記納稅人）后，對(duì)其未抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額處理方法，財(cái)政部與稅務(wù)總局的規(guī)定是不一致的。
根據(jù)《財(cái)政部稅務(wù)總局關(guān)于統(tǒng)一增值稅小規(guī)模納稅人標(biāo)準(zhǔn)的通知》（財(cái)稅〔2018〕33號(hào)，以下稱財(cái)稅〔2018〕33號(hào)文）規(guī)定，自2018年5月1日起，按照《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第二十八條規(guī)定已登記為增值稅一般納稅人的單位和個(gè)人，在2018年12月31日前，可轉(zhuǎn)登記為小規(guī)模納稅人，其未抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額作轉(zhuǎn)出處理。
怎樣轉(zhuǎn)出，轉(zhuǎn)到哪里去，財(cái)稅〔2018〕33號(hào)文沒有作出具體規(guī)定。有人認(rèn)為，從“待認(rèn)證進(jìn)項(xiàng)稅額”、“增值稅留抵稅額”等明細(xì)科目轉(zhuǎn)到“待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額”明細(xì)科目屬于轉(zhuǎn)出。筆者則不以為然。在“應(yīng)交稅費(fèi)”科目的明細(xì)科目之間劃轉(zhuǎn)，轉(zhuǎn)來(lái)轉(zhuǎn)去，始終在“應(yīng)交稅費(fèi)”科目名下，這樣轉(zhuǎn)實(shí)際上并沒有轉(zhuǎn)出。筆者認(rèn)為財(cái)稅〔2018〕33號(hào)文“其未抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額作轉(zhuǎn)出處理”的規(guī)定，與《國(guó)家稅務(wù)總局財(cái)政部海關(guān)總署關(guān)于擴(kuò)大賦予海關(guān)特殊監(jiān)管區(qū)域企業(yè)增值稅一般納稅人資格試點(diǎn)的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2018年第5號(hào)）第二條“對(duì)區(qū)內(nèi)企業(yè)退出試點(diǎn)前的增值稅留抵稅額不予抵扣或退還，轉(zhuǎn)成本處理”的規(guī)定是一脈相承的。若不考慮購(gòu)入存貨產(chǎn)生增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額之外的因素，其未抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額作轉(zhuǎn)出處理，應(yīng)該轉(zhuǎn)到存貨成本、營(yíng)業(yè)外支出里去。期末存貨對(duì)應(yīng)部分的未抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額可轉(zhuǎn)入存貨成本，超過(guò)部分可轉(zhuǎn)入營(yíng)業(yè)外支出。實(shí)在沒法區(qū)分，干脆全部轉(zhuǎn)到營(yíng)業(yè)外支出。
而稅務(wù)總局18號(hào)公告第四第一款規(guī)定，轉(zhuǎn)登記納稅人尚未申報(bào)抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額以及轉(zhuǎn)登記日當(dāng)期的期末留抵稅額，計(jì)入“應(yīng)交稅費(fèi)——待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額”核算。
應(yīng)交稅費(fèi)的一級(jí)明細(xì)科目“待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額”是什么東東？請(qǐng)看財(cái)政部《關(guān)于印發(fā)〈增值稅會(huì)計(jì)處理規(guī)定〉的通知》（財(cái)會(huì)（2016）22號(hào)，以下稱財(cái)會(huì)（2016）22號(hào)）相關(guān)規(guī)定：“待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額”明細(xì)科目，核算一般納稅人已取得增值稅扣稅憑證并經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)證，按照現(xiàn)行增值稅制度規(guī)定準(zhǔn)予以后期間從銷項(xiàng)稅額中抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額。包括：一般納稅人自2016年5月1日后取得并按固定資產(chǎn)核算的不動(dòng)產(chǎn)或者2016年5月1日后取得的不動(dòng)產(chǎn)在建工程，按現(xiàn)行增值稅制度規(guī)定準(zhǔn)予以后期間從銷項(xiàng)稅額中抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額；實(shí)行納稅輔導(dǎo)期管理的一般納稅人取得的尚未交叉稽核比對(duì)的增值稅扣稅憑證上注明或計(jì)算的進(jìn)項(xiàng)稅額。
由此可見，稅務(wù)總局18號(hào)公告允許轉(zhuǎn)登記納稅人使用“待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額”明細(xì)科目核算有關(guān)進(jìn)項(xiàng)稅額，是對(duì)財(cái)會(huì)（2016）22號(hào)文相關(guān)規(guī)定的突破，給其未抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額一個(gè)臨時(shí)棲身之所，夠人性化的。
稅務(wù)總局為什么要這樣規(guī)定？筆者認(rèn)為，主要考慮因素有二：一是轉(zhuǎn)登記納稅人在一般納稅人期間銷售或者購(gòu)進(jìn)的貨物、勞務(wù)、服務(wù)、無(wú)形資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)，自轉(zhuǎn)登記日的下期起發(fā)生銷售折讓、中止或者退回的情形發(fā)生，對(duì)其在轉(zhuǎn)登記前的應(yīng)納增值稅稅額作出相應(yīng)的合理調(diào)整。二是如果轉(zhuǎn)登記納稅人以后再轉(zhuǎn)回一般納稅人，可激活待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，用于抵扣或出口退稅。
當(dāng)然，如果轉(zhuǎn)登記納稅人按小規(guī)模納稅人納稅后，不會(huì)發(fā)生稅務(wù)總局18號(hào)公告第五條所述的情形、以后鐵定不會(huì)轉(zhuǎn)回增值稅一般納稅人，那么，還是按照財(cái)稅〔2018〕33號(hào)文的規(guī)定，對(duì)其未抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額作轉(zhuǎn)出處理為妥，否則，有可能會(huì)虛增利潤(rùn)和企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額，多繳企業(yè)所得稅。
接踵而來(lái)的《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于統(tǒng)一小規(guī)模納稅人標(biāo)準(zhǔn)有關(guān)出口退（免）稅問題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2018年第20號(hào)），其第二條“原實(shí)行免抵退稅辦法的轉(zhuǎn)登記納稅人在一般納稅人期間出口貨物勞務(wù)、服務(wù)，尚未申報(bào)抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額以及轉(zhuǎn)登記日當(dāng)期的期末留抵稅額，計(jì)入‘應(yīng)交稅費(fèi)—待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額’，并參與免抵退稅計(jì)算”的規(guī)定令人費(fèi)解。筆者認(rèn)為，既然規(guī)定計(jì)入“應(yīng)交稅費(fèi)—待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額”，就意味著掛賬處理，為何又規(guī)定“并參與免抵退稅計(jì)算”，兩者不可同時(shí)得兼。也許稅務(wù)總局此項(xiàng)規(guī)定有特別的含義，筆者沒有參悟透徹，期待官方后續(xù)作出通俗易懂的權(quán)威解釋。
綜上所述，對(duì)轉(zhuǎn)登記納稅人未抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額處理方法，財(cái)稅〔2018〕33號(hào)文規(guī)定，作轉(zhuǎn)出處理，稅務(wù)總局18號(hào)公告規(guī)定，計(jì)入“應(yīng)交稅費(fèi)—待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額”核算。兩種方法各有千秋，孰優(yōu)孰劣需具體情況具體分析。
