2014年6月30日，國(guó)家稅務(wù)總局在其官方網(wǎng)站正式發(fā)布了《關(guān)于居民企業(yè)報(bào)告境外投資和所得信息有關(guān)問題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2014年第38號(hào)，以下簡(jiǎn)稱“38號(hào)公告或該/本公告”），公告將于2014年9月1日起正式實(shí)施,同時(shí)該公告廢止了《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈中華人民共和國(guó)企業(yè)年度關(guān)聯(lián)業(yè)務(wù)往來(lái)報(bào)告表〉的通知》（國(guó)稅發(fā)〔2008〕114號(hào)）所附《對(duì)外投資情況表》。該公告強(qiáng)化了中國(guó)居民企業(yè)境外投資的信息申報(bào)工作，甚至要求符合規(guī)定的外國(guó)企業(yè)也需向中國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)告其財(cái)務(wù)報(bào)表。為方便大家深入理解38號(hào)公告的相關(guān)規(guī)定并有效規(guī)避相關(guān)稅務(wù)申報(bào)風(fēng)險(xiǎn),深圳思邁特轉(zhuǎn)讓定價(jià)專業(yè)人員特對(duì)該公告進(jìn)行了深入解讀。
一、居民或非居民企業(yè)均適用公告
對(duì)于居民企業(yè)或非居民企業(yè)，公告明確規(guī)定均適用，但又有所區(qū)別。公告明確規(guī)定：
1、居民企業(yè)發(fā)生規(guī)定的境外投資或取得境外所得；居民企業(yè)成立或參股外國(guó)企業(yè)，或者處置已持有的外國(guó)企業(yè)股份或有表決權(quán)股份。
2、非居民企業(yè)在境內(nèi)設(shè)立機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所取得發(fā)生在境外，但與其所設(shè)機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所有實(shí)際聯(lián)系的所得。
提醒注意的是：中國(guó)居民企業(yè)需報(bào)告的條件是：境外投資、境外所得、在外國(guó)成立企業(yè)、參股外國(guó)企業(yè)、處置持有的外國(guó)企業(yè)股份；而非居民企業(yè)報(bào)告的條件必須是：在境內(nèi)設(shè)立機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所，同時(shí)，該所設(shè)機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所取得發(fā)生在境外的所得才需報(bào)告相關(guān)信息。而非居民企業(yè)在境內(nèi)設(shè)立機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所發(fā)生境外投資即參股外國(guó)企業(yè)的，可不依本公告報(bào)告相關(guān)信息。
因此，38號(hào)公告中的外國(guó)企業(yè)應(yīng)該是指依照外國(guó)法律成立的、實(shí)際管理機(jī)構(gòu)不在中國(guó)境內(nèi)企業(yè)。對(duì)于港澳臺(tái)企業(yè)是否屬于公告中的外國(guó)企業(yè)，38號(hào)公告沒有進(jìn)行明確界定，相關(guān)稅收法律法規(guī)也沒有進(jìn)行明確，可以理解為38號(hào)公告使用是“外國(guó)企業(yè)”的稱呼而不是使用“境外企業(yè)”的名稱，應(yīng)認(rèn)為港澳臺(tái)企業(yè)不屬于公告中的外國(guó)企業(yè)的范疇之內(nèi)。提請(qǐng)企業(yè)注意的是，企業(yè)應(yīng)當(dāng)向稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行咨詢，以明確港澳臺(tái)企業(yè)是否屬于公告中的外國(guó)企業(yè)，是否應(yīng)當(dāng)報(bào)告相關(guān)信息。此外，對(duì)于公告中的“境外投資”、“取得境外所得”中的“境外”則應(yīng)包括港澳臺(tái)地區(qū)。
三、稅務(wù)檢查中，企業(yè)參股外國(guó)企業(yè)信息無(wú)需報(bào)告
38號(hào)公告規(guī)定，在稅務(wù)檢查（包括納稅評(píng)估、稅務(wù)審計(jì)及特別納稅調(diào)整調(diào)查等）時(shí)，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)可以要求居民企業(yè)限期報(bào)告與其境外所得相關(guān)的必要信息。
提醒注意的是：在稅務(wù)檢查（包括納稅評(píng)估、稅務(wù)審計(jì)及特別納稅調(diào)整調(diào)查等）時(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)只能要求報(bào)告與其境外所得相關(guān)的信息，對(duì)于企業(yè)境外投資參股外國(guó)企業(yè)的相關(guān)信息企業(yè)無(wú)需向稅務(wù)機(jī)關(guān)提供，稅務(wù)機(jī)關(guān)也無(wú)權(quán)要求。
四、判定境外股權(quán)投資或處置行為已經(jīng)發(fā)生的標(biāo)準(zhǔn)為中國(guó)會(huì)計(jì)制度
稅總在38號(hào)公告解讀中認(rèn)為，應(yīng)當(dāng)按照中國(guó)會(huì)計(jì)制度確認(rèn)境外股權(quán)投資或處置行為發(fā)生的時(shí)間和數(shù)量。
提醒注意的是：確認(rèn)境外股權(quán)投資或處置行為已經(jīng)發(fā)生的標(biāo)準(zhǔn)，38號(hào)公告沒有明確規(guī)定，只是稅總在本公告的解讀中明確應(yīng)按照中國(guó)會(huì)計(jì)制度確認(rèn)境外股權(quán)投資或處置行為發(fā)生的時(shí)間和數(shù)量,這與我國(guó)境外投資的相關(guān)規(guī)定有矛盾，我國(guó)對(duì)企業(yè)對(duì)外投資有嚴(yán)格的規(guī)定，商務(wù)部曾發(fā)布《境外投資管理辦法》明確，企業(yè)境外投資需嚴(yán)格履行相關(guān)審批手續(xù)，對(duì)于核準(zhǔn)的企業(yè)，頒發(fā)《企業(yè)境外投資證書》。由于38號(hào)公告屬于部門規(guī)章，而稅總的解讀不屬于法律法規(guī)的范疇，沒有任何法律效力，因此，對(duì)于如何認(rèn)定境外股權(quán)投資或處置行為的發(fā)生，是以商務(wù)部門審批通過，頒發(fā)證書為準(zhǔn)；還是以中外雙方企業(yè)簽署投資協(xié)議為準(zhǔn)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)謹(jǐn)慎考慮。
五、填報(bào)《居民企業(yè)參股外國(guó)企業(yè)信息報(bào)告表》的要求
以下三種情況下，居民企業(yè)應(yīng)該報(bào)告參股外國(guó)企業(yè)信息:
1.在本公告施行之日，居民企業(yè)直接或間接持有外國(guó)企業(yè)股份或有表決權(quán)股份達(dá)到10%（含）以上；
2.在本公告施行之日后，居民企業(yè)在被投資外國(guó)企業(yè)中直接或間接持有的股份或有表決權(quán)股份自不足10%的狀態(tài)改變?yōu)檫_(dá)到或超過10%的狀態(tài)；
3.在本公告施行之日后，居民企業(yè)在被投資外國(guó)企業(yè)中直接或間接持有的股份或有表決權(quán)股份自達(dá)到或超過10%的狀態(tài)改變?yōu)椴蛔?0%的狀態(tài)。
提醒注意的是：
1.文件對(duì)居民企業(yè)間接持有外國(guó)企業(yè)股份沒有更具體的規(guī)定，對(duì)間接持股未限制持股鏈層級(jí)，因此應(yīng)當(dāng)理解為各種層級(jí)的持股鏈均應(yīng)計(jì)入公告第一條規(guī)定的間接持股比例。公告第一條規(guī)定的間接持股比例計(jì)算方法按照《特別納稅調(diào)整實(shí)施辦法（試行）》（國(guó)稅發(fā)[2009]2號(hào)）第七十七條第二款規(guī)定執(zhí)行。即中國(guó)居民股東多層間接持有股份按各層持股比例相乘計(jì)算，中間層持有股份超過50%的，按100%計(jì)算；
2.38號(hào)公告將信息報(bào)告表的報(bào)告時(shí)間由過去的年度申報(bào)調(diào)整為在預(yù)繳環(huán)節(jié)報(bào)送，這是一個(gè)比較大的改動(dòng)。大家應(yīng)特別關(guān)注本公告中的三個(gè)時(shí)間點(diǎn):預(yù)繳申報(bào)日、9月1日本公告施行之日及9月1日之后。如果是9月1日本公告施行之日居民企業(yè)直接或間接持有外國(guó)企業(yè)股份或有表決權(quán)股份達(dá)到10%（含）以上的,則該居民企業(yè)應(yīng)該在2014年10月15日的第三季度企業(yè)所得稅預(yù)繳申報(bào)時(shí)向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)填報(bào)《居民企業(yè)參股外國(guó)企業(yè)信息報(bào)告表》；而如果是9月1日之后居民企業(yè)在被投資外國(guó)企業(yè)中直接或間接持有的股份或有表決權(quán)股份自不足10%的狀態(tài)改變?yōu)檫_(dá)到或超過10%的狀態(tài)以及自達(dá)到或超過10%的狀態(tài)改變?yōu)椴蛔?0%的狀態(tài)的，則該居民企業(yè)應(yīng)在該狀態(tài)發(fā)生日后的第一個(gè)企業(yè)所得稅預(yù)繳申報(bào)日向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)填報(bào)《居民企業(yè)參股外國(guó)企業(yè)信息報(bào)告表》。
3.該報(bào)告表對(duì)于中國(guó)居民個(gè)人擔(dān)任外國(guó)企業(yè)高管或董事以及外國(guó)企業(yè)股份變動(dòng)的要求更為具體、詳細(xì)，此處的中國(guó)居民個(gè)人,應(yīng)是按照個(gè)人所得稅法規(guī)定構(gòu)成在中國(guó)有住所，或者在中國(guó)無(wú)住所但在中國(guó)境內(nèi)居住滿一年的所有個(gè)人，不是指?jìng)鹘y(tǒng)意義上的中國(guó)籍居民。
六、兩種情形下的居民企業(yè)應(yīng)填報(bào)《受控外國(guó)企業(yè)信息報(bào)告表》
居民企業(yè)發(fā)生下列情形，應(yīng)該填報(bào)《受控外國(guó)企業(yè)信息報(bào)告表》：
1、居民企業(yè)應(yīng)該按照企業(yè)所得稅法第四十五條規(guī)定，將其控制的境外企業(yè)未分配利潤(rùn)中應(yīng)歸屬于本企業(yè)的部分計(jì)入本企業(yè)當(dāng)期收入；
2、居民企業(yè)因?qū)儆谠O(shè)立在國(guó)家稅務(wù)總局指定的非低稅率國(guó)家（地區(qū)）；或者主要取得積極經(jīng)營(yíng)活動(dòng)所得；或者年度利潤(rùn)總額低于500萬(wàn)元人民幣，而無(wú)需將其控制的境外企業(yè)未分配利潤(rùn)中應(yīng)歸屬于本企業(yè)的部分計(jì)入本企業(yè)當(dāng)期收入。
提請(qǐng)注意的是:《受控外國(guó)企業(yè)信息報(bào)告表》是在企業(yè)所得稅年度申報(bào)時(shí)填報(bào)，與《居民企業(yè)參股外國(guó)企業(yè)信息報(bào)告表》在企業(yè)所得稅預(yù)繳申報(bào)時(shí)填報(bào)不同。《受控外國(guó)企業(yè)信息報(bào)告表》的“受控外國(guó)企業(yè)利潤(rùn)分配”欄中，需要居民企業(yè)計(jì)算受控外國(guó)企業(yè)視同分配給居民企業(yè)報(bào)告人和其他中國(guó)居民股東的股息，以及相應(yīng)的可抵免外國(guó)稅額。但如何計(jì)算，38號(hào)公告沒有規(guī)定具體的操作細(xì)節(jié)。
由于我國(guó)至今沒有出臺(tái)具體的受控外國(guó)企業(yè)操作細(xì)則，對(duì)外投資的居民企業(yè)應(yīng)評(píng)估是否須填報(bào)《受控外國(guó)企業(yè)信息報(bào)告表》及提交外國(guó)企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)表。
七、報(bào)告期限可由稅務(wù)機(jī)關(guān)酌情決定
稅務(wù)機(jī)關(guān)按照稅收風(fēng)險(xiǎn)類別和大小、所需信息來(lái)源和數(shù)量等實(shí)際情況酌情決定報(bào)告期限。居民企業(yè)滿足稅務(wù)機(jī)關(guān)期限要求有困難的，可以按照公告第四條規(guī)定申請(qǐng)延期申報(bào)。
八、居民企業(yè)就所報(bào)告信息承擔(dān)的法律責(zé)任
38號(hào)公告規(guī)定，居民企業(yè)未按照本辦法規(guī)定報(bào)告境外投資和所得信息，經(jīng)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)責(zé)令限期改正，逾期仍不改正的，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)可根據(jù)稅收征管法及其實(shí)施細(xì)則以及其他有關(guān)法律、法規(guī)的規(guī)定，按已有信息合理認(rèn)定相關(guān)事實(shí)，并據(jù)以計(jì)算或調(diào)整應(yīng)納稅款。
提請(qǐng)注意的是:未報(bào)告相關(guān)信息的，稅務(wù)機(jī)關(guān)不能對(duì)企業(yè)進(jìn)行行政處罰，只能按已有信息來(lái)認(rèn)定事實(shí)并計(jì)算調(diào)整應(yīng)納稅款。納稅人按要求報(bào)告，應(yīng)就報(bào)告信息的真實(shí)性、完整性和準(zhǔn)確性承擔(dān)全部責(zé)任。主管稅務(wù)機(jī)關(guān)接收納稅人報(bào)告的各類信息，并不代表主管稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)可這些信息。
九、中國(guó)會(huì)計(jì)制度為相關(guān)認(rèn)定和編制標(biāo)準(zhǔn)
兩類外國(guó)企業(yè)需向中國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)告按照中國(guó)會(huì)計(jì)制度編報(bào)的年度獨(dú)立財(cái)務(wù)報(bào)表：
1、居民企業(yè)分得的來(lái)源于中國(guó)境外的股息、紅利等權(quán)益性投資收益納入抵免范圍的，由其直接或者間接控制的外國(guó)企業(yè)。
2、或由居民企業(yè)，或者由居民企業(yè)和中國(guó)居民控制的設(shè)立在實(shí)際稅負(fù)明顯低于25%稅率水平的國(guó)家（地區(qū)）的企業(yè)。
提請(qǐng)注意的是:這對(duì)該類企業(yè)財(cái)務(wù)人員的專業(yè)要求進(jìn)一步提高，要研究外國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)制度與中國(guó)會(huì)計(jì)制度的差異，為調(diào)整外國(guó)企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表做好準(zhǔn)備。
十、公告的溯及力
以下兩類發(fā)生在公告施行之日以前的信息仍適用公告，一是與施行之日以后信息相關(guān)，如按照若干年前簽訂的對(duì)外貸款協(xié)議，企業(yè)當(dāng)年應(yīng)該從境外取得利息所得，稅務(wù)機(jī)關(guān)仍可以按照公告第三條要求納稅人報(bào)告多年前簽訂的貸款協(xié)議及協(xié)議談簽信息；二是發(fā)生在以前年度但屬于施行之日以后所在納稅年度的信息，由于有些信息項(xiàng)目具有累積和結(jié)轉(zhuǎn)特征，當(dāng)年度信息本身就包括實(shí)際發(fā)生在以前年度的信息（如上年年末資產(chǎn)、負(fù)債，可結(jié)轉(zhuǎn)以前年度虧損、抵免余額等）。
此外，該信息報(bào)告表應(yīng)該都將會(huì)需要通過相關(guān)的申報(bào)系統(tǒng)進(jìn)行申報(bào)，但是目前我們還未查找到那個(gè)主管稅務(wù)已經(jīng)更新該申報(bào)系統(tǒng)，提醒需要履行相關(guān)信息報(bào)告義務(wù)的企業(yè)應(yīng)隨時(shí)關(guān)注其主管稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)申報(bào)系統(tǒng)的更新；對(duì)中國(guó)居民企業(yè)境外投資低于10%的情形本公告也就相應(yīng)給了一個(gè)“安全港”，不需要履行相關(guān)信息的報(bào)告義務(wù)，至于為何會(huì)定為10%的比例我們也不得而知；該公告的適用范圍僅僅針對(duì)于企業(yè)法人，而國(guó)內(nèi)個(gè)人的境外投資暫時(shí)是不需要履行相關(guān)信息報(bào)告義務(wù)。
總之，38號(hào)公告對(duì)我國(guó)眾多從事境外投資的居民企業(yè)將產(chǎn)生較大的影響，需要履行相關(guān)信息報(bào)告義務(wù)的企業(yè)應(yīng)當(dāng)盡早與相關(guān)外國(guó)企業(yè)溝通，要求協(xié)助信息提供，財(cái)務(wù)人員需為調(diào)整外國(guó)企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表做好充分準(zhǔn)備；在填寫兩份報(bào)告表時(shí)，應(yīng)注意披露的信息與其他向稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)告的其他信息的勾稽關(guān)系，保持一致性。
附表：38號(hào)公告相關(guān)信息一覽表1
