第二計(jì)：以逸待勞--善用當(dāng)事人自述
“以逸待勞”出自《三十六計(jì)》中的第四計(jì),指在戰(zhàn)爭(zhēng)中做好充分準(zhǔn)備,養(yǎng)精蓄銳,等疲乏的敵人來(lái)犯時(shí)給以迎頭痛擊。
在涉稅案件取證中“以逸待勞”是指，取證時(shí)，若通過(guò)稅法賦予的取證手段均無(wú)法取得直接的客觀證據(jù)或取得的直接客觀證據(jù)不充分,可要求被查對(duì)象對(duì)相關(guān)經(jīng)濟(jì)行為或事實(shí)進(jìn)行自述，通過(guò)其自述材料中的“自認(rèn)”事實(shí)對(duì)其相關(guān)經(jīng)濟(jì)行為是否涉稅進(jìn)行認(rèn)定，即通過(guò)被查對(duì)象“自認(rèn)”定案。
根據(jù)被查對(duì)象“自認(rèn)”定案的法律依據(jù)來(lái)源于《最高人民法院關(guān)于行政訴訟證據(jù)若干問(wèn)題的規(guī)定》（法釋〔2002〕21號(hào)）第六十五條的規(guī)定，即“在庭審中一方當(dāng)事人或者其代理人在代理權(quán)限范圍內(nèi)對(duì)另一方當(dāng)事人陳述的案件事實(shí)明確表示認(rèn)可的，人民法院可以對(duì)該事實(shí)予以認(rèn)定。但有相反證據(jù)足以推翻的除外。”從上述規(guī)定可以看出，“自認(rèn)”具有免除對(duì)方當(dāng)事人舉證責(zé)任的效力。因此，在涉稅案件取證中，若現(xiàn)有的取證手段無(wú)法獲取足以證明相關(guān)經(jīng)濟(jì)行為是否發(fā)生或是否涉稅的證據(jù)材料，但被查對(duì)象進(jìn)行了“自認(rèn)”的，可參考法釋〔2002〕21號(hào)的上述規(guī)定，依據(jù)被查對(duì)象“自認(rèn)”進(jìn)行稅案處理。
需要特別注意的是，當(dāng)事人“自認(rèn)”作為一種主觀證據(jù)，有可能會(huì)被被查對(duì)象改變或撤回。因此，在涉稅案件取證中直接依據(jù)被查對(duì)象“自認(rèn)”定案雖可行，但如果僅僅依據(jù)“自認(rèn)”定案又可能存在“自認(rèn)”被改變或撤回后定案失去證據(jù)支撐的風(fēng)險(xiǎn)。因此，在涉稅案件取證中，取得了被查對(duì)象“自認(rèn)”證據(jù)的同時(shí)，還應(yīng)盡力獲取其他直接或間接證據(jù)，形成證據(jù)鏈條，確保證據(jù)充分，規(guī)避執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)。
第三計(jì)：聲東擊西--查前摸底
“聲東擊西”出自《三十六計(jì)》中的第六計(jì),是指造成要攻打東邊的聲勢(shì),實(shí)際上卻攻打西邊。是使對(duì)方產(chǎn)生錯(cuò)覺(jué)以出奇制勝的戰(zhàn)術(shù)。
在涉稅案件取證中“聲東擊西”是指，對(duì)于預(yù)先通知有礙檢查的涉稅案件，比如涉稅舉報(bào)案件等，可采取聲東擊西的戰(zhàn)術(shù)，以檢查發(fā)票使用情況、減免稅政策落實(shí)情況或政策輔導(dǎo)等名義在正式檢查前對(duì)被查對(duì)象進(jìn)行摸底調(diào)查，為正式檢查收集相關(guān)情況，確保正式檢查順利實(shí)施。
需要特別注意的是，查前摸底也應(yīng)依法進(jìn)行。
第四計(jì)：打草驚蛇--輿論高壓
“打草驚蛇”出自《三十六計(jì)》中的第十三計(jì)，一指對(duì)于隱蔽的敵人，不得輕舉妄動(dòng)，以免敵方發(fā)現(xiàn)意圖而采取主動(dòng)；二指用佯攻助攻等方法“打草”，引蛇出動(dòng)，中我埋伏，聚而殲之。
在涉稅案件取證中“打草驚蛇”是指，在實(shí)施稅收專(zhuān)項(xiàng)檢查、區(qū)域?qū)ｍ?xiàng)整治之前，可召開(kāi)查前宣傳動(dòng)員會(huì)，或利用電視、廣播、報(bào)刊、網(wǎng)絡(luò)等媒體平臺(tái)，進(jìn)行聲勢(shì)浩大的查前宣傳，形成輿論高壓態(tài)勢(shì)，促使被查對(duì)象主動(dòng)配合檢查，或采取積極的態(tài)度自行糾正其稅收違法行為。
需要特別注意的是，此計(jì)在查處預(yù)先通知有礙檢查的稅案時(shí)應(yīng)慎用，以免證據(jù)滅失。
第五計(jì)：擒賊擒王--巧用詢(xún)問(wèn)筆錄
“擒賊擒王”出自《三十六計(jì)》中的第十八計(jì)，原指作戰(zhàn)要先抓主要敵手，比喻做事首先要抓關(guān)鍵。
涉稅案件取證中“擒賊擒王”是指，需采用制作詢(xún)問(wèn)筆錄的方式獲取證據(jù)時(shí)，要詢(xún)問(wèn)關(guān)鍵人物：比如被查對(duì)象的法定代表人、財(cái)務(wù)負(fù)責(zé)人、或具體經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的直接經(jīng)手人或負(fù)責(zé)人等。要通過(guò)鎖定關(guān)鍵人物的證言，對(duì)相關(guān)涉稅經(jīng)濟(jì)事實(shí)進(jìn)行認(rèn)定。
需要特別注意的是，詢(xún)問(wèn)筆錄作為一種法律文書(shū)式書(shū)證，其能作為涉稅案件定案的證據(jù)是基于被詢(xún)問(wèn)人對(duì)相關(guān)經(jīng)濟(jì)行為的自述或自認(rèn)。由于自述或自認(rèn)作為主觀證據(jù)可能會(huì)改變或被當(dāng)事人撤回，因此，不宜將詢(xún)問(wèn)筆錄孤證使用作為定案依據(jù)。
第六計(jì)：釜底抽薪--善用證據(jù)保全
“釜底抽薪”出自《三十六計(jì)》中的第十九計(jì)，原義為把柴火從鍋底抽掉，比喻從根本上解決問(wèn)題。
在涉稅案件取證中“釜底抽薪”是指，對(duì)于可能滅失或者以后難以取得的證據(jù)，可以實(shí)施證據(jù)保全。盡管現(xiàn)有的稅收法律、法規(guī)未對(duì)涉稅案件取證中的證據(jù)保全問(wèn)題作出單獨(dú)的、系統(tǒng)的規(guī)定，但相關(guān)的法律、法規(guī)中規(guī)定了可以用作證據(jù)保全的具體措施。比如《稅收征管法》規(guī)定：稅務(wù)機(jī)關(guān)可以依法采取凍結(jié)存款，查封、扣押商品、貨物或其他財(cái)產(chǎn)等稅收保全措施；可以調(diào)取賬簿實(shí)施檢查。《行政處罰法》規(guī)定：行政機(jī)關(guān)在收集證據(jù)時(shí)，在證據(jù)可能滅失或者以后難以取得的情況下，經(jīng)行政機(jī)關(guān)負(fù)責(zé)人批準(zhǔn)，可以先行登記保存，在此期間，當(dāng)事人或者有關(guān)人員不得銷(xiāo)毀或者轉(zhuǎn)移證據(jù)。《稅務(wù)稽查工作規(guī)程》規(guī)定，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以提取證據(jù)材料原件等。綜上，涉稅案件取證中實(shí)施證據(jù)保全有法可依，可善加利用。
需要特別注意的是，在涉稅案件取證過(guò)程中，若實(shí)施“稅收保全措施”保全證據(jù)，除應(yīng)符合《稅收征管法》的規(guī)定外，還應(yīng)符合《行政強(qiáng)制法》的相關(guān)規(guī)定。
第七計(jì)：反客為主--善用現(xiàn)場(chǎng)筆錄、勘驗(yàn)筆錄
“反客為主”出自《三十六計(jì)》中的第三十計(jì)，是指在戰(zhàn)爭(zhēng)中，要努力變被動(dòng)為主動(dòng)，爭(zhēng)取掌握戰(zhàn)爭(zhēng)主動(dòng)權(quán)。
涉稅案件取證中，不僅可要求被查對(duì)象或相關(guān)企業(yè)、人員配合，提供相關(guān)證據(jù)材料，檢查人員還應(yīng)盡力爭(zhēng)取主動(dòng)，開(kāi)展實(shí)地調(diào)查或現(xiàn)場(chǎng)檢查，作好“現(xiàn)場(chǎng)筆錄”和“勘驗(yàn)筆錄”可事半功倍。
首先，現(xiàn)場(chǎng)筆錄、勘驗(yàn)筆錄的法律效力高。《最高人民法院關(guān)于行政訴訟證據(jù)若干問(wèn)題的規(guī)定》（法釋〔2002〕21號(hào)）第六十三條規(guī)定：鑒定結(jié)論、現(xiàn)場(chǎng)筆錄、勘驗(yàn)筆錄、檔案材料以及經(jīng)過(guò)公證或者登記的書(shū)證優(yōu)于其他書(shū)證、視聽(tīng)資料和證人證言。其次，當(dāng)事人拒簽的現(xiàn)場(chǎng)筆錄和勘驗(yàn)筆錄具有法律效力。《稅務(wù)稽查工作規(guī)程》第三十一條規(guī)定，檢查人員實(shí)地調(diào)查取證時(shí)，可以制作現(xiàn)場(chǎng)筆錄、勘驗(yàn)筆錄。當(dāng)事人拒絕在現(xiàn)場(chǎng)筆錄、勘驗(yàn)筆錄上簽章的，檢查人員應(yīng)當(dāng)在筆錄上注明原因；如有其他人員在場(chǎng)，可以由其簽章證明。綜上，稅務(wù)檢查人員主動(dòng)實(shí)施實(shí)地調(diào)查取證，善用現(xiàn)場(chǎng)筆錄、勘驗(yàn)筆錄，對(duì)于提升證據(jù)法律效力，提高涉稅案件取證效率均有積極作用。
第八計(jì)：反間計(jì)--政策攻心，引發(fā)內(nèi)訌
“反間計(jì)”出自《三十六計(jì)》中的第三十三計(jì)，是指在疑陣中再布疑陣，使敵內(nèi)部自生矛盾，己方可萬(wàn)無(wú)一失。
涉稅案件取證中“反間計(jì)”是指，稅務(wù)檢查人員在實(shí)施涉稅案件調(diào)查取證時(shí)，可重點(diǎn)加強(qiáng)企業(yè)實(shí)施稅收違法行為可導(dǎo)致的個(gè)人法律風(fēng)險(xiǎn)責(zé)任宣傳，用法律威懾的力量，用政策攻心的方式，離間被查對(duì)象內(nèi)部形成的利益團(tuán)體，引發(fā)內(nèi)訌，使案件取得突破。
此計(jì)在查處偷稅案件、發(fā)票違法案件時(shí)效果甚佳。
第九計(jì)：連環(huán)計(jì)--檢查核算流、現(xiàn)金流、貨物流、信息流
連環(huán)計(jì)出自《三十六計(jì)》中的第三十五計(jì)，指兩個(gè)以上的計(jì)策連用，一計(jì)不成，又出多計(jì)，在情況變化時(shí)，要相應(yīng)再出計(jì)，這樣才會(huì)使對(duì)方防不勝防。
涉稅案件取證中的“連環(huán)計(jì)”是指，在取證時(shí)要從查“一流”到查“四流”，即除了檢查被查對(duì)象的會(huì)計(jì)核算流，必要時(shí)，還應(yīng)檢查其現(xiàn)金流、貨物流和信息流，以確認(rèn)其經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)是否真實(shí)，會(huì)計(jì)核算是否準(zhǔn)確，納稅義務(wù)是否發(fā)生。
此計(jì)在查處收入不入賬案件、“賬外賬”案件時(shí)效果尤佳。
第十計(jì)：別開(kāi)蹊徑--善用協(xié)查
《漢語(yǔ)詞典》對(duì)“別開(kāi)蹊徑”的解釋為：另辟新路；獨(dú)創(chuàng)一格。
涉稅案件取證中的“別開(kāi)蹊徑”是指，從正面對(duì)被查對(duì)象實(shí)施檢查無(wú)法獲取足額充分的證據(jù)時(shí)，可以側(cè)面包抄，通過(guò)協(xié)查與被查對(duì)象進(jìn)行經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的對(duì)方單位的方式，獲取的相關(guān)證據(jù)材料。依據(jù)《稅務(wù)稽查工作規(guī)程》的規(guī)定，需要異地調(diào)查取證的，可以發(fā)函委托相關(guān)稽查局調(diào)查取證；必要時(shí)可以派人參與受托地稽查局的調(diào)查取證；還可提請(qǐng)國(guó)際稅收管理部門(mén)依照稅收協(xié)定情報(bào)交換程序獲取，或者通過(guò)我國(guó)駐外機(jī)構(gòu)收集有關(guān)信息。
第十一計(jì)：動(dòng)口不如動(dòng)書(shū)--善用《稅務(wù)事項(xiàng)通知書(shū)》
涉稅案件取證中，有時(shí)會(huì)遇到被查對(duì)象借故拖延不提供相關(guān)證據(jù)的情況，此時(shí)，若通過(guò)口頭交流無(wú)法取得進(jìn)展，可制發(fā)《稅務(wù)事項(xiàng)通知書(shū)》，限期提供相關(guān)資料。
一方面，《稅務(wù)事項(xiàng)通知書(shū)》是一種適用范圍很廣的對(duì)外執(zhí)法文書(shū)。除法定的專(zhuān)用通知書(shū)外，稅務(wù)機(jī)關(guān)在通知納稅人繳納稅款、滯納金，要求當(dāng)事人提供有關(guān)資料，辦理有關(guān)涉稅事項(xiàng)時(shí)均可使用此文書(shū)。另一方面，作為執(zhí)法文書(shū)，《稅務(wù)事項(xiàng)通知書(shū)》代表稅務(wù)機(jī)關(guān)通知企業(yè)履行相關(guān)義務(wù)，與檢查人員的口頭通知相比具有更高的威懾力和遵從度，從這個(gè)層面上講，一紙通知?jiǎng)龠^(guò)語(yǔ)言萬(wàn)句。因此，在涉稅案件取證中善用《稅務(wù)事項(xiàng)通知書(shū)》往往會(huì)收到事半功倍的效果。
第十二計(jì)：先禮后兵--取證中的處罰
涉稅案件取證中，遇被查對(duì)象逃避、拒絕、阻撓檢查的，除可依第十一計(jì)，制發(fā)《稅務(wù)事項(xiàng)通知書(shū)》要求其配合檢查，提供相關(guān)資料外，還可依據(jù)《稅收征管法》第七十條的規(guī)定責(zé)令其改正，可以處一萬(wàn)元以下罰款，情節(jié)嚴(yán)重的，處一萬(wàn)元以上五萬(wàn)元以下的罰款。
需要特別注意的是，取證中的處罰也應(yīng)符合《行政處罰法》的相關(guān)規(guī)定。
第十三計(jì)：他山之石--尋求公安機(jī)關(guān)的支持
他山之石，可以攻玉。原意指別的山上的石頭，能夠用來(lái)琢磨玉器，后也用來(lái)比喻能幫助自己的人或物。
《治安管理處罰法》第五十條規(guī)定，阻礙國(guó)家機(jī)關(guān)工作人員依法執(zhí)行職務(wù)的，處警告或者二百元以下罰款；情節(jié)嚴(yán)重的，處五日以上十日以下拘留，可以并處五百元以下罰款。涉稅案件取證中，若被查對(duì)象拒不提供會(huì)計(jì)賬簿或相關(guān)涉稅資料，經(jīng)制發(fā)《稅務(wù)事項(xiàng)通知書(shū)》責(zé)令提供或?qū)ζ涮颖堋⒕芙^、阻撓檢查行為實(shí)施處罰后仍不提供的，檢查人員可以被查對(duì)象阻礙國(guó)家機(jī)關(guān)工作人員依法執(zhí)行職務(wù)為由向公安機(jī)關(guān)報(bào)案，在公安機(jī)關(guān)的配合下完成調(diào)取賬簿資料等調(diào)查取證工作。
第十四計(jì)：暗渡陳倉(cāng)--偷拍、偷錄手段的使用
暗渡陳倉(cāng)出自《三十六計(jì)》中的第八計(jì)，指正面迷惑敵人，而從側(cè)翼進(jìn)行突然襲擊。后常比喻暗中進(jìn)行活動(dòng)。
《稅收征管法》第五十八條規(guī)定，稅務(wù)機(jī)關(guān)調(diào)查稅務(wù)違法案件時(shí)，對(duì)與案件有關(guān)的情況和資料，可以記錄、錄音、錄像、照相和復(fù)制。《最高人民法院關(guān)于行政訴訟證據(jù)若干問(wèn)題的規(guī)定》（法釋〔2002〕21號(hào)）以及《稅務(wù)稽查工作規(guī)程》均規(guī)定“不得以偷拍、偷錄、竊聽(tīng)等手段獲取侵害他人合法權(quán)益的證據(jù)材料”。在行政訴訟中，以偷拍、偷錄、竊聽(tīng)等手段獲取的不侵害他人合法權(quán)益的證據(jù)材料是可以采信的。結(jié)合上述規(guī)定，涉稅案件取證中，如遇特殊情形，可以使用偷拍等非常規(guī)方式獲取證據(jù)，涉稅案件調(diào)查取證有了更多的手段。
需要特別注意的是，偷拍、偷錄、竊聽(tīng)手段中，偷拍、偷錄屬于《稅收征管法》授權(quán)稅務(wù)機(jī)關(guān)可以實(shí)施的取證方式（錄音、錄像、照相），而竊聽(tīng)屬于技術(shù)偵查手段，稅務(wù)機(jī)關(guān)無(wú)權(quán)行使。同時(shí)，涉稅案件采用偷拍、偷錄方式取證應(yīng)當(dāng)把握以下原則：一是不得超越權(quán)限使用偷拍、偷錄手段。偷拍、偷錄只能在《稅收征管法》及相關(guān)法律法規(guī)賦予稅務(wù)機(jī)關(guān)的檢查權(quán)限范圍內(nèi)使用，不得為了偷拍、偷錄或在偷拍、偷錄過(guò)程中違法使用偵查權(quán)。二是偷拍、偷錄取證的程序要合法。必須采用偷拍、偷錄手段取證的，應(yīng)當(dāng)在出示《稅務(wù)檢查證》和《稅務(wù)檢查通知書(shū)》正式啟動(dòng)稅務(wù)檢查后實(shí)施，且不得“喬裝取證”、“釣魚(yú)取證”。三是偷拍、偷錄不得侵害他人的合法權(quán)益。四是雖然偷拍、偷錄手段在涉稅案件取證時(shí)可以采用，但其作為非常規(guī)的檢查手段，容易激化與被查對(duì)象之間的矛盾，不利于和諧征納關(guān)系的建立，因此，若非極為特殊案件，此計(jì)雖可用但應(yīng)慎用。
(本文刊發(fā)于《厲風(fēng)――中國(guó)稅務(wù)稽查》2013第2輯總第43輯，原為十三計(jì)，后增補(bǔ)為十四計(jì)。歡迎各位稅務(wù)稽查同行建言獻(xiàn)策繼續(xù)補(bǔ)充)
