國家稅務總局分別于1998年3月26日和5月12日下發了《增值稅日常稽查辦法》（國稅發[1998]44號）及《關于增值稅一般納稅人發生偷稅行為如何確定偷稅數額和補稅罰款的通知》（國稅發[1998]66號），對一般納稅人查補稅款如何核減留抵稅額作出了具體規定。但由于對上述政策規定的理解不同，在核減留抵稅額的實際操作上出現了不同情況，如有的認為核減的是檢查所屬時期止的留抵稅額；有的認為核減的是所作處理決定書當月的期末留抵稅額，從而使稅收政策執行產生偏差。為此，筆者從增值稅的有關規定，結合稅收工作實際，對一般納稅人查補稅款核減留抵稅額的問題作一粗淺探討。
一、理解兩個概念
1、《增值稅暫行條例》第二十三條規定：“增值稅的納稅期限分別為一日、三日、五日、十日、十五日或者一個月。納稅人的具體納稅期限，由主管稅務機關根據納稅人應納稅額的大小分別核定。”納稅期限是指稅法規定的納稅人發生納稅義務后，向國家繳納稅款的日期或時間。我們可以認為增值稅的納稅期限一般為一個月。
2、根據《增值稅暫行條例》第四條規定，一般納稅人應納稅額的計算公式是：當期應納稅額=當期銷項稅額－當期進項稅額。這里的“當期”具體是指稅務機關依照稅法規定，對納稅人確定的納稅期限，也就是說只有在納稅期限內實際發生的銷項稅額或進項稅額，才是法定的當期進項稅額和當期銷項稅額。因此，在計算增值稅應納稅款時，“當期”實現的稅款要當期繳納，當期不繳納的稅款要追繳。納稅人不繳納當期實現的稅款，到下期還有留抵稅額時，不得扣除留抵部分后繳納稅款。
二、熟悉兩條法規
（一）國稅發[1998]66號第二條規定：“偷稅款的補征入庫，應當視納稅人不同情況處理。即：根據檢查核實后一般納稅人當期全部的銷項稅額與進項稅額（包括當期留抵稅額），重新計算當期全部應納稅額，若應納稅額為正數，應當作補稅處理，若應納稅額為負數，應當核減期末留抵稅額。”從中可以看出，一般納稅人有偷稅行為，其不報、少報的銷項稅額或者多報的進項稅額，即是其當期偷稅稅額，但當期偷稅稅額與當期補征稅款不一定一致。為了充分體現“當期”的含義，必須經納稅檢查核實后重新計算當期全部應納稅額，針對不同情況，或補稅，或核減留抵稅額。
（二）國稅發[1998]44號附件2中的“增值稅檢查調帳方法”規定：“增值稅檢查后的帳務調整，應設立”應交稅金——增值稅檢查調整“專門帳戶。凡檢查后應調減帳面進項稅額或調增銷項稅額和進項稅額轉出的數額，借記有關科目，貸記本科目；凡檢查后應調增帳面進項稅額或調減銷項稅額和進項稅額轉出的數額，借記本科目，貸記有關科目；全部調帳事項入帳后，應結出本帳戶的余額，并對該余額進行處理：
①若余額在借方，全部視同留抵進項稅額，按借方余額數，借記“應交稅金——應交增值稅（進項稅額）”科目，貸記本科目。
②若余額在貸方，且“應交稅金——應交增值稅”帳戶無余額，按貸方余額數，借記本科目，貸記“應交稅金——未交增值稅”科目。
③若本帳戶余額在貸方，“應交稅金——應交增值稅”帳戶有借方余額且等于或大于這個貸方余額，按貸方余額數，借記本科目，貸記“應交稅金——應交增值稅”科目。
④若本帳戶余額在貸方，“應交稅金——應交增值稅”帳戶有借方余額但小于這個貸方余額，應將這兩個帳戶的余額沖出，其差額貸記“應交稅金——未交增值稅”科目。
上述帳務調整應按納稅期逐期進行。
以上規定有以下幾層含義：
1、增值稅檢查的帳務調整應按月逐月進行。
2、全部調賬事項入帳后，應結出“應交稅金——增值稅檢查調整”帳戶的余額。這里的“全部”應當是指當月內應該調帳事項的全部。
3、若“應交稅金——增值稅檢查調整”帳戶余額在貸方，“應交稅金——應交增值稅”帳戶有借方余額且等于或大于這個貸方余額，說明當月有留抵稅額，按貸方余額數，借記本科目，貸記“應交稅金——應交增值稅”科目，亦即核減了當月的留抵稅額。
4、由于核減了當月留抵稅額，造成下月的期初留抵稅額減少，根據“上述帳務調整應按納稅期逐期進行”規定，下月調整后，勢必產生下月的“應繳稅金－未繳增值稅”數額增加或下月的期末留抵稅額減少，以此類推。如果后面原來已出現過已繳稅金，則調整結果必然是“偷稅數額”和“應繳稅金－未繳增值稅”一致，這個“未繳增值稅”一方面不能用以后的留抵稅額抵減，另一方面也是計算滯納金的依據。
綜上所述：無論核減的是檢查所屬時期止的留抵稅額，還是核減的是所作處理決定書當月的期末留抵稅額，都不符合《增值稅暫行條例》、國稅發[1998]66號、國稅發[1998]44號中的“增值稅檢查調帳方法”等有關規定，也是與增值稅購進扣稅法的原理相悖的。
三、舉例說明解釋
在對一般納稅人查補稅款核減留抵稅額處理時，由于對“當期”理解的不同，導致補征稅款結果的不同，這是無法回避的事實。
如某企業2001年10月份期末留抵稅額10萬元，11月份期末留抵稅額為5萬元，12月份期末留抵為零，2002年6月期末留抵稅額為20萬元，2002年8月期末留抵稅額30萬元。2002年7月國稅稽查局對其進行了日常檢查，經審理查明該企業在2001年10月期間，偷稅數額為8萬元，則應按納稅期逐期進行帳務調整。其中：該企業2001年10月份應納稅額為8－10=-2萬元，即應納稅額仍為負數，按規定應當核減期末留抵稅額8萬元。
那么11月初的留抵稅額不再是10萬元，而是2萬元，比原來少抵扣了8萬元了。11月份調整后，應納稅額為8-5=3萬元，即“應繳稅金——未繳增值稅”為3萬元，期末應當沒有留抵稅額了。
12月份調整后應納稅額是5萬元，即“應繳稅金——未繳增值稅”為5萬元。合計“應繳稅金——未繳增值稅”為8萬元。如稽查局于2002年9月對該企業作出稅務處理決定時，應當是追繳增值稅8萬元，其實追繳的是該企業2001年11月份“應繳稅金——未繳增值稅”3萬元和2001年12月份“應繳稅金——未繳增值稅”5萬元，而不應核減2002年6月份的留抵稅額或8月份的留抵稅額。這個補繳的數字和企業的偷稅額是相等的。
所以在實際查處過程中，只要是企業偷稅當月以后至下達處理決定之前這個時段內，凡其中任何月份出現過增值稅已繳稅金，則補繳的數字和企業的偷稅額是相等的，就可以根據查補稅款直接作出追繳處理，不用核減作出稅務處理決定書當月的留抵稅額。需要注意的是，滯納金也應該分段計算，即3萬元從2001年12月11日起，5萬元從2002年1月11日起。
從實際查處案件情況看，多數都是這樣的。如果把“當期”理解成檢查所屬時期，或把“當期”理解成作出處理決定書的月份，都會導致該企業補征的稅款為零。所以，在稽查實踐中，如果不能正確理解“當期”這個時間限定，就不能準確確定查補稅額，不能準確及時追繳入庫。
對一般納稅人查補稅款核減留抵稅額的規定，是稅法的重要內容，不能主觀臆斷，也不能自由處之，必須從維護稅法的嚴肅性和統一性的高度加以執行。只有這樣才能體現稅收政策的公正、公平，保證國家稅收如期足額入庫。 |
