當(dāng)前，我國國民經(jīng)濟(jì)進(jìn)入轉(zhuǎn)型升級階段，企業(yè)重組整合日益加快，《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于促進(jìn)企業(yè)重組有關(guān)企業(yè)所得稅處理問題的通知》（財(cái)稅〔2014〕109號）就享受特殊性稅務(wù)處理的條件明確放寬，為企業(yè)重組整合提供了稅收助力器。本文以案例形式就股權(quán)收購重組方式做如下分析。
1.股權(quán)收購：《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財(cái)稅〔2009〕59號）第六條中有關(guān)“股權(quán)收購，收購企業(yè)購買的股權(quán)不低于被收購企業(yè)全部股權(quán)的75%”規(guī)定調(diào)整為“股權(quán)收購，收購企業(yè)購買的股權(quán)不低于被收購企業(yè)全部股權(quán)的50%”。原文修改為“股權(quán)收購，收購企業(yè)購買的股權(quán)不低于被收購企業(yè)全部股權(quán)的50%，且收購企業(yè)在該股權(quán)收購發(fā)生時(shí)的股權(quán)支付金額不低于其交易支付總額的85%”。
2.資產(chǎn)收購：將財(cái)稅〔2009〕59號文件第六條中有關(guān)“資產(chǎn)收購，受讓企業(yè)收購的資產(chǎn)不低于轉(zhuǎn)讓企業(yè)全部資產(chǎn)的75%”規(guī)定調(diào)整為“資產(chǎn)收購，受讓企業(yè)收購的資產(chǎn)不低于轉(zhuǎn)讓企業(yè)全部資產(chǎn)的50%”。原文修改為“資產(chǎn)收購，受讓企業(yè)收購的資產(chǎn)不低于轉(zhuǎn)讓企業(yè)全部資產(chǎn)的50%，且受讓企業(yè)在該資產(chǎn)收購發(fā)生時(shí)的股權(quán)支付金額不低于其交易支付總額的85%”。
案例分析：A投資公司以10000萬元投資并持有a房地產(chǎn)公司100%的股權(quán)，2014年1月1日，A公司擬轉(zhuǎn)讓a房地產(chǎn)公司60%的股權(quán)（每股市價(jià)5元，每股計(jì)稅基礎(chǔ)1元）給B公司，雙方作價(jià)30000萬元，B公司給A公司其所持有的b公司股權(quán)5000股（每股市價(jià)5.2元，每股計(jì)稅基礎(chǔ)1元）作價(jià)金額26000萬元，非股權(quán)支付金額4000萬元。假定該股權(quán)收購交易活動(dòng)符合特殊性稅務(wù)處理的條件。那么B公司、A公司如何進(jìn)行企業(yè)所得稅處理？
由于收購企業(yè)B公司購買被收購企業(yè)A公司股權(quán)的60%，已經(jīng)超過50%，并且股權(quán)支付金額為86.67%［26000÷（26000＋4000）］，大于85%。因此，符合特殊性稅務(wù)處理?xiàng)l件，該股權(quán)收購交易可以選擇按以下規(guī)定處理：
1.被收購企業(yè)的股東取得收購企業(yè)股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)，以被收購股權(quán)的原有計(jì)稅基礎(chǔ)確定。
2.收購企業(yè)取得被收購企業(yè)股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)，以被收購股權(quán)的原有計(jì)稅基礎(chǔ)確定。
3.收購企業(yè)、被收購企業(yè)的原有各項(xiàng)資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)和其他相關(guān)所得稅事項(xiàng)保持不變。
因此，A公司、B公司的所得稅處理如下：
1.A公司收到B公司享有的b公司股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)為5200萬元（10000×60%×86.67%）。
另外，非股權(quán)支付金額4000萬元中，根據(jù)財(cái)稅〔2009〕59號文件規(guī)定“重組交易各方按照規(guī)定符合特殊性稅務(wù)處理的，對交易中股權(quán)支付暫不確認(rèn)有關(guān)資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得或損失的，其非股權(quán)支付仍應(yīng)在交易當(dāng)期確認(rèn)相應(yīng)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失，并調(diào)整相應(yīng)資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)”。非股權(quán)支付對應(yīng)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失＝（被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的公允價(jià)值－被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)）×（非股權(quán)支付金額÷被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的公允價(jià)值）。
A公司收到的非股權(quán)支付金額4000萬元所對應(yīng)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓成本＝10000×60%×4000÷（26000＋4000）＝800（萬元）。
A公司收到的非股權(quán)支付金額4000萬元所對應(yīng)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得＝4000－800＝3200（萬元）。
《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第7號——非貨幣性資產(chǎn)交換（2006）》規(guī)定，非貨幣性資產(chǎn)交換同時(shí)滿足下列條件的，應(yīng)當(dāng)以公允價(jià)值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)的成本，公允價(jià)值與換出資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期損益：（一）該項(xiàng)交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)；（二）換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價(jià)值能夠可靠地計(jì)量。換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)公允價(jià)值均能夠可靠計(jì)量的，應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)的公允價(jià)值作為確定換入資產(chǎn)成本的基礎(chǔ)，但有確鑿證據(jù)表明換入資產(chǎn)的公允價(jià)值更加可靠的除外。A公司和B公司之間的股權(quán)交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，按照會計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)處理如下：
A公司會計(jì)處理：
借：長期股權(quán)投資——b公司 26000
銀行存款 4000
貸：長期股權(quán)投資——a公司6000
投資收益 24000
作為A公司而言，會計(jì)確認(rèn)損益24000萬元，稅法要求確認(rèn)所得3200萬元，所得稅匯算清繳需要納稅調(diào)減24000－3200＝20800（萬元）。同時(shí)，會計(jì)上認(rèn)可取得的b公司股權(quán)的賬面價(jià)值為26000萬元，但是稅法上認(rèn)為取得b公司股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)為5200萬元，假設(shè)以后A公司把b公司的股權(quán)全部轉(zhuǎn)讓，收入26000萬元，會計(jì)處理上認(rèn)為沒有收益，但是稅法上會要求調(diào)增20800萬元（26000－5200），因?yàn)槎惙ǖ挠?jì)稅基礎(chǔ)是5200萬元。
A公司在2014年企業(yè)所得稅年度納稅申報(bào)表填報(bào)當(dāng)中，股權(quán)收購特殊性稅務(wù)處理填報(bào)A105100表企業(yè)重組納稅調(diào)整明細(xì)表。A105000表“第36行企業(yè)重組”賬載金額24000萬元，稅收金額3200萬元由A105100表自動(dòng)生成，納稅調(diào)減20800萬元。
2.B公司收購A公司享有的a公司60%股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)為9200萬元（5200＋4000）。
B公司和A公司之間的股權(quán)交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，按照會計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)處理如下：
借：長期股權(quán)投資——a公司30000
貸：長期股權(quán)投資——b公司5000
銀行存款4000
投資收益21000
作為B公司而言，會計(jì)確認(rèn)損益21000萬元，稅法不確認(rèn)所得，所得稅匯算清繳需要納稅調(diào)減21000萬元。同時(shí)，會計(jì)上認(rèn)可取得的a公司股權(quán)的賬面價(jià)值為30000萬元，但是稅法認(rèn)可取得a公司股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)為9200萬元。
B公司年度納稅申報(bào)同A公司一樣，填報(bào)A105100表企業(yè)重組納稅調(diào)整明細(xì)表和A105000表“第36行企業(yè)重組”行。
3.股權(quán)收購?fù)瓿珊?，B公司、A公司的原有各項(xiàng)資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)和其他相關(guān)所得稅事項(xiàng)保持不變。 |
