對(duì)未到期責(zé)任準(zhǔn)備的提取，財(cái)稅〔2007〕27號(hào)、財(cái)稅〔2009〕62號(hào)、財(cái)稅〔2012〕25號(hào)文件的規(guī)定沒(méi)有實(shí)質(zhì)的差別，財(cái)稅〔2007〕27號(hào)文第二條規(guī)定，中小企業(yè)信用擔(dān)保機(jī)構(gòu)可按照當(dāng)年擔(dān)保費(fèi)收入50%比例計(jì)提未到期責(zé)任準(zhǔn)備，并允許在企業(yè)所得稅稅前扣除；未到期責(zé)任準(zhǔn)備按照年度擔(dān)保費(fèi)收入實(shí)行差額計(jì)提，對(duì)超過(guò)年度擔(dān)保費(fèi)收入50%所提取的準(zhǔn)備金部分要轉(zhuǎn)為當(dāng)期收入。
某信用擔(dān)保公司2008年成立，2008年~2010年年末的擔(dān)保責(zé)任余額分別為8000萬(wàn)元、9000萬(wàn)元、10000萬(wàn)元、11000萬(wàn)元，計(jì)提擔(dān)保賠償準(zhǔn)備的比例為1%。會(huì)計(jì)規(guī)定每年計(jì)提的擔(dān)保賠償準(zhǔn)備分別為80萬(wàn)元、90萬(wàn)元、100萬(wàn)元、110萬(wàn)元。2010年末、2011年末擔(dān)保賠償準(zhǔn)備賬面計(jì)提余額為270萬(wàn)元、380萬(wàn)元（未考慮代償損失）。
中小企業(yè)信用擔(dān)保機(jī)構(gòu)準(zhǔn)備金的會(huì)計(jì)處理，依據(jù)的是2010年3月中國(guó)銀行業(yè)監(jiān)督管理委員會(huì)聯(lián)合其他六部委發(fā)布《融資性擔(dān)保公司管理暫行辦法》（銀監(jiān)會(huì)等七部委令2010年第3號(hào)）。該辦法規(guī)定，融資性擔(dān)保公司應(yīng)當(dāng)按照當(dāng)年擔(dān)保費(fèi)收入的50%提取未到期責(zé)任準(zhǔn)備金，并按不低于當(dāng)年年末擔(dān)保責(zé)任余額1%的比例提取擔(dān)保賠償準(zhǔn)備金。擔(dān)保賠償準(zhǔn)備金累計(jì)達(dá)到當(dāng)年擔(dān)保責(zé)任余額10%的，實(shí)行差額提取。
擔(dān)保賠償準(zhǔn)備金如何在稅前扣除，企業(yè)所得稅法實(shí)施后，《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于中小企業(yè)信用擔(dān)保機(jī)構(gòu)有關(guān)準(zhǔn)備金稅前扣除問(wèn)題的通知》（財(cái)稅〔2009〕62號(hào)）和《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于中小企業(yè)信用擔(dān)保機(jī)構(gòu)有關(guān)準(zhǔn)備金企業(yè)所得稅稅前扣除政策的通知》（財(cái)稅〔2012〕25號(hào)）對(duì)此作出了具體的規(guī)定。
財(cái)稅〔2009〕62號(hào)文件執(zhí)行期為2008年1月1日至2010年12月31日，財(cái)稅〔2009〕62號(hào)是《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于中小企業(yè)信用擔(dān)保機(jī)構(gòu)有關(guān)準(zhǔn)備金稅前扣除問(wèn)題的通知》（財(cái)稅〔2007〕27號(hào)）的延續(xù)。財(cái)稅〔2009〕62號(hào)文件規(guī)定，中小企業(yè)信用擔(dān)保機(jī)構(gòu)可按照不超過(guò)當(dāng)年年末擔(dān)保責(zé)任余額1%的比例計(jì)提擔(dān)保賠償準(zhǔn)備，允許在企業(yè)所得稅稅前扣除；中小企業(yè)信用擔(dān)保機(jī)構(gòu)可按照不超過(guò)當(dāng)年擔(dān)保費(fèi)收入50%的比例計(jì)提未到期責(zé)任準(zhǔn)備，允許在企業(yè)所得稅稅前扣除，同時(shí)將上年度計(jì)提的未到期責(zé)任準(zhǔn)備余額轉(zhuǎn)為當(dāng)期收入；中小企業(yè)信用擔(dān)保機(jī)構(gòu)實(shí)際發(fā)生的代償損失，應(yīng)依次沖減已在稅前扣除的擔(dān)保賠償準(zhǔn)備和在稅后利潤(rùn)中提取的一般風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備，不足沖減部分據(jù)實(shí)在企業(yè)所得稅稅前扣除。在沒(méi)有發(fā)生代償損失的情況下，會(huì)計(jì)處理與稅收政策沒(méi)有差異。
但自2011年1月1日至2015年12月31日止執(zhí)行的財(cái)稅〔2012〕25號(hào)文件對(duì)中小企業(yè)信用擔(dān)保機(jī)構(gòu)未到期責(zé)任準(zhǔn)備的提取作出了調(diào)整。該文件規(guī)定，符合條件的中小企業(yè)信用擔(dān)保機(jī)構(gòu)，按照不超過(guò)當(dāng)年年末擔(dān)保責(zé)任余額1%的比例計(jì)提的擔(dān)保賠償準(zhǔn)備，允許在企業(yè)所得稅稅前扣除，同時(shí)將上年度計(jì)提的擔(dān)保賠償準(zhǔn)備余額轉(zhuǎn)為當(dāng)期收入。財(cái)稅〔2012〕25號(hào)文件與財(cái)稅〔2009〕62號(hào)文件相比，調(diào)整之處在于要將上年度計(jì)提的擔(dān)保賠償準(zhǔn)備余額轉(zhuǎn)為當(dāng)期收入，同時(shí)實(shí)際發(fā)生的代償損失，不再?zèng)_減在稅后利潤(rùn)中提取的一般風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備。
對(duì)這一政策變化，部分中小信用擔(dān)保機(jī)構(gòu)未引起注意，實(shí)際執(zhí)行中存在以下兩種問(wèn)題：
一是仍然按財(cái)稅〔2009〕62號(hào)文件規(guī)定，按當(dāng)年年末擔(dān)保責(zé)任余額1%的比例提取擔(dān)保賠償準(zhǔn)備金并申報(bào)在稅前扣除。接上例：2011年年末的擔(dān)保責(zé)任余額為11000萬(wàn)元，企業(yè)當(dāng)年計(jì)提擔(dān)保賠償準(zhǔn)備110萬(wàn)元并申報(bào)在稅前扣除。
二是將財(cái)稅〔2012〕25號(hào)文件規(guī)定的“將上年度計(jì)提的擔(dān)保賠償準(zhǔn)備余額轉(zhuǎn)為當(dāng)期收入”，片面理解為只將上年度計(jì)提的準(zhǔn)備金額轉(zhuǎn)為當(dāng)期收入，沒(méi)有將全部的擔(dān)保賠償準(zhǔn)備余額轉(zhuǎn)為當(dāng)期收入。接上例：2011年年末的擔(dān)保責(zé)任余額為11000萬(wàn)元，企業(yè)當(dāng)年計(jì)提擔(dān)保賠償準(zhǔn)備110萬(wàn)元，將2010年計(jì)提擔(dān)保賠償準(zhǔn)備100萬(wàn)元轉(zhuǎn)為2011年收入，年末擔(dān)保賠償準(zhǔn)備余額為280萬(wàn)元。按財(cái)稅〔2012〕25號(hào)文件要求是，該公司2011年年末的擔(dān)保責(zé)任余額為11000萬(wàn)元，當(dāng)年計(jì)提擔(dān)保賠償準(zhǔn)備110萬(wàn)元，同時(shí)將2010年擔(dān)保賠償準(zhǔn)備的余額270萬(wàn)元全部轉(zhuǎn)為當(dāng)期收入，年末擔(dān)保賠償準(zhǔn)備余額為110萬(wàn)元。
財(cái)稅〔2009〕62號(hào)、財(cái)稅〔2012〕25號(hào)規(guī)定的對(duì)代償損失不再?zèng)_減在稅后利潤(rùn)中提取的一般風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備，一方面是《融資性擔(dān)保公司管理暫行辦法》對(duì)一般風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備金的計(jì)提不再作出具體規(guī)定；另一方面作為實(shí)際損失在稅后利潤(rùn)中沖減，也不符合企業(yè)所得稅稅前扣除的要求。代償損失不再?zèng)_減一般風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備，進(jìn)一步提高了稅前扣除的內(nèi)容，更有利于中小信用擔(dān)保企業(yè)的發(fā)展。 |
