| “兩免三減半”遞延所得稅的財稅處理 |
| 發(fā)布時間：2013/4/12 來源： 閱讀次數(shù)：962 |
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又是一年企業(yè)所得稅匯算清繳時。本文結合軟件企業(yè)相關稅務規(guī)定，對“兩免三減半”期間的遞延所得稅會計稅務處理梳理如下。 稅務規(guī)定
《財政部、國家稅務總局關于企業(yè)所得稅若干優(yōu)惠政策的通知》（財稅〔2008〕1號）規(guī)定，我國境內新辦軟件生產企業(yè)經認定后，自獲利年度起，第一年和第二年免征企業(yè)所得稅，第三年至第五年減半征收企業(yè)所得稅。 《財政部、國家稅務總局關于進一步鼓勵軟件產業(yè)和集成電路產業(yè)發(fā)展企業(yè)所得稅政策的通知》（財稅〔2012〕27號）規(guī)定，我國境內新辦的集成電路設計企業(yè)和符合條件的軟件企業(yè)，經認定后，在2017年12月31日前自獲利年度起計算優(yōu)惠期，第一年至第二年免征企業(yè)所得稅，第三年至第五年按照25%的法定稅率減半征收企業(yè)所得稅，并享受至期滿為止。 第十條規(guī)定，本通知所稱集成電路設計企業(yè)或符合條件的軟件企業(yè)，指以集成電路設計或軟件產品開發(fā)為主營業(yè)務并同時符合下列條件的企業(yè)，即2011年1月1日后依法在中國境內成立并經認定取得集成電路設計企業(yè)資質或軟件企業(yè)資質的法人企業(yè)。 第二十一條規(guī)定，在2010年12月31日前，依照財稅〔2008〕1號文件第一條規(guī)定，經認定并可享受原定期減免稅優(yōu)惠的企業(yè)，可在本通知施行后繼續(xù)享受到期滿為止。
第二十三條規(guī)定，本通知自2011年1月1日起執(zhí)行。財稅〔2008〕1號文件第一條第（一）項至第（九）項自2011年1月1日起停止執(zhí)行。 會計處理
軟件企業(yè)所得稅的“兩免三減半”，屬于所得稅直接減免，會計上不作賬務處理。但是根據(jù)財政部發(fā)布的《企業(yè)會計準則18——所得稅》要求，我國所得稅會計采用資產負債表債務法。資產負債表日，對于遞延所得稅資產和遞延所得稅負債，應當根據(jù)稅法規(guī)定，按照預期收回該資產或清償該負債期間的適用稅率計量。關于所得稅會計的核算，關鍵應理解以下關系：
“遞延所得稅負債”科目的期末余額＝應納稅暫時性差異的期末金額×未來轉回時的所得稅稅率。
“遞延所得稅資產”科目的期末余額＝可抵扣暫時性差異的期末金額×未來轉回時的所得稅稅率。
所得稅費用（或收益）＝當期所得稅費用＋遞延所得稅費用（－遞延所得稅收益）。 軟件企業(yè)在享受“兩免三減半”期間，在資產負債表日，應按照會計準則計算各項資產和負債的暫時性差異，并按照預期收回該資產或清償該負債期間的適用稅率，計算確認遞延所得稅資產或負債，此時就涉及確認遞延所得稅資產和負債的適用稅率的問題。從理論上來講，軟件企業(yè)在享受“兩免三減半”期間，預期適用稅率可能存在3種：零稅率、減半稅率和25%稅率。 對于暫時性差異，有些能預計轉回的時間，則可以按照預計轉回的時的稅率確認遞延所得稅資產，例如固定資產折舊、開辦費攤銷等，但有一些暫時性差異無法預計轉回的時間，例如各種資產減值準備，包括應收款項計提的壞賬準備、存貨計提的存貨跌價準備等，則難以預計暫時性差異轉回的時間，相應的確認遞延所得稅資產的所得稅稅率也難以確定的情況下，應遵循謹慎性原則，對于遞延所得稅資產的確認，按照最低可能的稅率計算確認（前提是預計未來可以獲利）。由于遞延所得稅資產的確認，高度依賴于對未來情況的判斷和估計，所以在國際財務報告準則（IFRS）下的報表中，通常要對該事項的重大不確定性予以特別提示。 案 例
甲公司是2011年1月1日后依法在中國境內成立并經認定取得軟件企業(yè)資質的法人企業(yè)，經認定后，2011年盈利，法定所得稅率為25%，根據(jù)有關規(guī)定，甲公司可享受“兩免三減半”的稅收優(yōu)惠政策，公司2011年、2012年免繳企業(yè)所得稅，2013年-2015年按25%的稅率減半繳納企業(yè)所得稅。 甲公司的一項固定資產初始成本為12000萬元，會計采用直線法分6年折舊，計稅時采用直線法分3年折舊，2011年為甲公司首個獲得年度。假設2011年-2016年每年利潤為10000萬元，無其他納稅調整事項。 具體情況如下表：單位：萬元
年限 | 本期應納稅暫時性差異本期稅率本期應繳所得稅本期轉回的應納稅暫時性差異預計轉回期間的稅率本期確認貨轉回的遞延所得稅負債備注 2011200000無12.5%250（2000×12.5%）前三年賬面價值大于計稅基礎2012200000無12.5%250（2000×12.5%）2013200012.5%1250無15%300（2000×15%）2014-200012.5%12502000無-250（2000×12.5%）后三年暫時性差異開始轉回2015-200012.5%12502000無-250（2000×12.5%）2016-200015%15002000無-300（2000×15%） 2011年會計處理：
借：所得稅費用 2500000
貸：遞延所得稅負債 2500000 注：2011年為免稅期，“應交稅費——應交企業(yè)所得稅”為0，本年賬面價值大于計稅基礎，產生應納稅暫時性差異2000萬元，該差異在2014年轉回，稅率為12.5%。 2012年會計處理：
借：所得稅費用 2500000
貸：遞延所得稅負債 &nbs,p; 2500000 注：2012年為免稅期，“應交稅費——應交企業(yè)所得稅”為0，本年賬面價值大于計稅基礎，產生應納稅暫時性差異2000萬元，該差異在2015年轉回，稅率為12.5%。 2013年會計處理：
借：所得稅費用 15500000
貸：遞延所得稅負債 3000000
應交稅費——應交企業(yè)所得稅（10000×12.5%） 12500000 注：本期應繳所得稅開始減半，2000萬元暫時性差異在2016年轉回，稅率為15%。 2014年會計處理：
借：所得稅費用 10000000
遞延所得稅負債 2500000
貸：應交稅費——應交企業(yè)所得稅（10000×12.5%） 12500000 注：本期所得稅繼續(xù)減半，并轉回2011年應納稅暫時性差異，遞延所得稅負債相應的調整為借方。 2015年會計處理：
借：所得稅費用 1000000
遞延所得稅負債 2500000
貸：應交稅費——應交企業(yè)所得稅（10000×12.5%） 12500000 注：本期所得稅繼續(xù)減半，并轉回2012年應納稅暫時性差異，遞延所得稅負債相應的調整為借方。 2016年會計處理：
借：所得稅費用 12000000
遞延所得稅負債 3000000
貸：應交稅費——應交企業(yè)所得稅（10000×15%） 15000000 注：本期所得稅“兩免三減半”優(yōu)惠期結束，本期應繳所得稅應按照15%計算繳納，本期轉回2013年確認的應納稅暫時性差異。至此，應納稅暫時性差異全部轉回，遞延所得稅負債借方轉回300萬元后，該科目期末余額0。 在《企業(yè)會計準則》下，所得稅費用包括當期所得稅費用和遞延所得稅費用兩部分。某一年度免稅，表明在計算該年度的當期所得稅費用時，適用稅率為零，也就是當年度的“當期所得稅費用”為零。但遞延所得稅費用所考慮的是暫時性差異在未來期間轉回時對未來期間所得稅費用的影響程度，也就是導致未來將會多繳或少繳企業(yè)所得稅的影響。因此，遞延所得稅應當按照暫時性差異預計轉回時的稅率計算，而不論該差異原先發(fā)生當年的實際執(zhí)行稅率為多少。在免稅年度，也可能因為確認遞延所得稅資產或負債而導致所得稅費用不為零的情況，例如本案例的2011年與2012年。
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