劉天永）
從法律層面對現行限制欠稅人出境制度進行明確和規范；結合刑法設計，將欠稅企業法定代表人以外的企業實際控制人也納入限制出境的范圍……
限制欠稅人出境，是我國為防止稅款流失采取的一項行政強制措施，在實踐中為保全國家稅款起到了重要作用。不過從目前來看，我國關于限制欠稅人出境的法律規定還較為模糊，直接影響了相關工作的推進。在依法治國和建設誠信社會的背景下，期待新一輪稅制改革盡快完善有關法律，解決限制欠稅人出境工作遇到的問題。
現行限制欠稅人出境規定意義重大
限制欠稅出境是一種稅收保全措施，對國家稅收債權的實現具有積極作用。
早在1996年國家稅務總局、公安部就印發了《阻止欠稅人出境實施辦法》（國稅發〔1996〕215號），國家稅務總局隨后還頒布了關于認真貫徹執行阻止欠稅人出境實施辦法的通知（國稅發〔1996〕216號)，明確欠稅人未按規定結清應納稅款又未提供納稅擔保且準備出境的，稅務機關可依法向欠稅人申明不準出境。對已取得出境證件執意出境的，稅務機關可函請公安機關阻止其出境。2001年全國人大通過的稅收征管法第四十四條、2002年國務院發布的稅收征管法實施細則第七十四條又分別對阻止欠稅人出境做出了具體規定。
對于需出境的欠稅人而言，這種人身自由限制會使其產生巨大壓力，從而及時補繳稅款或提供相應擔保，促使國家稅收債權實現。
應制定明確的法律統一規范欠稅出境限制
從法律層面來看，目前關于限制欠稅人出境的規定散見于多個法律文件中，一般以兜底條款的形式出現，屬于法律保留事項，且內容不夠明確。這會直接影響相關工作的開展。
限制欠稅人出境是一項限制欠稅人人身自由的行政處罰。而在我國行政處罰法第八條關于行政處罰的種類中，并未規定行政機關享有限制人身自由的權力，僅第八條第七項以兜底條款的形式規定“法律、行政法規規定的其他行政處罰也屬于行政處罰的種類”。
此外，我國出境入境管理法第十二條規定，有下列情形之一的，不批準出境:（一）未持有效出境入境證件或者拒絕、逃避接受邊防檢查的；（二）被判處刑罰尚未執行完畢或者屬于刑事案件被告人、犯罪嫌疑人的；（三）有未了結的民事案件，人民法院決定不準出境的；（四）因妨害國（邊）境管理受到刑事處罰或者因非法出境、非法居留、非法就業被其他國家或者地區遣返，未滿不準出境規定年限的；（五）可能危害國家安全和利益，國務院有關主管部門決定不準出境的；（六）法律、行政法規規定不準出境的其他情形。我國護照法第十三條規定，申請人有下列情形之一的，護照簽發機關不予簽發護照：（一）不具有中華人民共和國國籍的；（二）無法證明身份的；（三）在申請過程中弄虛作假的；（四）被判處刑罰正在服刑的；（五）人民法院通知有未了結的民事案件不能出境的；（六）屬于刑事案件被告人或者犯罪嫌疑人的；（七）國務院有關主管部門認為出境后將對國家安全造成危害或者對國家利益造成重大損失的。可見，其中對限制欠稅人出境并無明確規定，只是放在最后一項的兜底條款中，作為法律保留。
基于限制欠稅人出境的必要性，相關方面應制定明確的法律規范，對相關事項予以統籌。
結合實際調整欠稅人出境限制措施
（1）限制欠稅人出境的范圍應擴大
根據稅收征管法和稅收征管法實施細則規定，欠稅企業法定代表人以外的企業實際控制人沒有被納入出境限制的范圍。這既有違稅收公平原則，也削弱了欠稅出境限制措施的意義。
我國刑法第205條關于單位犯罪的規定中，對直接負責的主管人員和其他直接責任人員均按法定情節予以刑事處罰。現實中，一個企業的法定代表人可能僅是企業的股東，并不參與企業的財務管理，如果只限制欠稅企業的法定代表人出境，對直接進行逃避納稅操作的財務負責人并不進行相關限制，既與刑法設計思想不統一，也有違稅收公平原則。因此，建議相關方面在接下來的立法中，將限制欠稅出境人員的范圍擴大至欠稅企業的實際控制人和直接責任人。
（2）欠稅出境限制的欠稅額有待提高
實施限制欠稅人出境措施，需要多個部門協同進行，所需成本會很大。如果納稅人欠繳的稅款及滯納金、罰款總額過低，甚至其境內財產足以抵扣，則沒必要對其采取限制出境措施。
目前，我國對限制欠稅人出境的欠稅數額標準仍執行國稅發〔1996〕216號文件規定，即各地稅務機關對欠稅人實施出境限制應嚴格掌握，原則上個人欠稅3萬元以上，企業欠稅20萬元以上，方可函請公安邊防部門實施邊控。但對拒不辦理納稅申報的，可不受上述金額限制。實際中，稅務和公安機關對一些欠稅人采取邊控措施所花的成本高于被限制人的欠稅額，從成本原則考慮，建議提高對欠稅出境限制的欠稅標準。
作者：首批全國稅務領軍人才，北京市華稅律師事務所主任，稅務律師，法學博士
