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| 債務重組的企業所得稅處理及其完善 |
| 發布時間：2011/11/22 來源： 閱讀次數：685 |
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| 一、債務重組的構成要件 （一）債務重組的定義 債務重組，是指在債務人發生財務困難的情況下，債權人按照其與債務人達成的書面協議或者法院裁定書，就其債務人的債務作出讓步的事項。 （二）財務困難 債務人發生財務困難是進行債務重組的前提條件之一。債務人發生財務困難，是指因債務人出現資金周轉困難、經營陷入困境或者其他原因，導致其無法或者沒有能力按原定條件償還債務。從合同法的角度來看，就是債務人違反借款合同的約定，不能按期支付本金和利息。債務人的財務困難應當一直持續到債權人與債務人達成債務重組協議或者法院發布裁定書之日，如果在此之前，債務人恢復了償債能力，則沒有必要進行債務重組。 （三）書面協議與法院裁定 債務重組的依據是債權人與債務人達成的書面協議或者法院裁定書。債務重組的實質是債權人作出讓步，此時必須經過債權人的同意，因此，必須有債權人與債務人達成的書面協議。這種書面協議屬于《合同法》所規定的合同，應當符合合同的形式要件和實質要件。 如果債權人和債務人已經進入訴訟程序，雙方可以自行達成書面協議以后由債權人撤訴，也可以在法院主持之下達成調解協議。 如果債務人已經進入破產程序，則債權人和債務人可以在法院的主持下達成和解協議，在遵守《企業破產法》規定的程序后，人民法院可以通過裁定來認可和解協議。經人民法院裁定認可的和解協議，對債務人和全體和解債權人均有約束力。 （四）債權人讓步 債權人作出讓步，是指債權人同意發生財務困難的債務人現在或者將來以低于重組債務賬面價值的金額或者價值償還債務。債權人作出讓步的情形主要包括：債權人減免債務人部分債務本金或者利息，降低債務人應付債務的利率等。 二、債務重組的方式 （一）債務重組的方式 債務重組的基本方式有以下三種： 第一，以資產清償債務。法律上的債務所包含的范圍比較廣泛，債務的內容并不限于金錢的給付，但債務重組中所講的“債務”含義比較窄，僅限于金錢給付。對于金錢給付債務，只能通過金錢給付來履行。在債權人同意的情況下，也可以采取其他方式來履行。用資產來清償債務就是一種特殊的履行方式。這里的“資產”指的是非貨幣資產，包括除貨幣以外的具有價值的一切財產，如廠房、機器設備、存貨等有形資產，專利、商標等無形資產，股權（債務人的股權除外）等。 第二，將債務轉為資本。這種方式也稱為債權轉為股權，簡稱“債轉股”。債權和股權是兩種不同的權利形態，用股權來清償債務也需要經過債權人的同意，同時還需要經過債務人股東的同意，并且應當符合法律所規定的條件。 第三，修改其他債務條件，包括減少債務本金、減少債務利息、延長清償期限等，為避免重復，這一方式不包括前面兩種方式。修改債務條件一般都是債權人作出讓步，因此，僅需取得債權人的同意即可。 第四，以上三種方式的組合等。 （二）債務重組的排除方式 下列情形不屬于債務重組： 第一，債務人發行的可轉換債券按正常條件轉為其股權。可轉換債券本身就具備轉換為股權的性質，因此，在正常轉換的情形下，不屬于債務重組，因為沒有對債務進行任何改變。 第二，債務人改組。債務人自身無論如何改組，只要其沒有影響債權人的權利義務，沒有改變債務的內容，都不屬于債務重組。 第三，債務人借新債償舊債。新債與舊債實際上是兩個債權債務關系，由于償還舊債的條件并未發生改變，不屬于債務重組。當然，新債在未來仍然可以發生債務重組。 另外，根據《企業會計準則第12號——債務重組》的規定，債務人破產清算時發生的債務重組不屬于債務重組，因為此時應按清算會計處理。但根據財稅[2009]59號通知的相關規定，并未將這一情形排除在外，而且，破產清產中債權人和債務人一旦達成和解協議，就會發生債務重組，此時在稅務上應當如何處理，目前并無相關規定予以規范，筆者認為應當按照財稅[2009]59號通知的相關規定來處理。 配套文件—— 《企業重組業務企業所得稅管理辦法》（國家稅務總局公告2010年第4號） 三、債務重組的一般稅務處理 （一）以資產清償債務 以非貨幣資產清償債務，應當分解為轉讓相關非貨幣性資產、按非貨幣性資產公允價值清償債務兩項業務，確認相關資產的所得或損失。 第一項交易是債務人轉讓非貨幣資產，這一交易涉及增值稅、營業稅和企業所得稅。就企業所得稅而言，根據《企業所得稅法》第16條的規定，企業轉讓資產，該項資產的凈值，準予在計算應納稅所得額時扣除。債務人銷售非貨幣資產應當用銷售資產的收入減去該項資產的凈值，計算資產轉讓所得或者損失。此時，由于并未發生真實的銷售行為，因此，這里的銷售資產的收入應當用該項資產的公允價值來代替，即用該項資產的公允價值減去其凈值，計算資產轉讓所得或者損失。 非貨幣資產的公允價值應當按照下列規定進行計量：①非貨幣資產屬于企業持有的股票、債券、基金等金融資產的，應當按照《企業會計準則第22號——金融工具確認和計量》的規定確定其公允價值；②非貨幣資產屬于存貨、固定資產、無形資產等其他資產且存在活躍市場的，應當以其市場價格為基礎確定其公允價值；不存在活躍市場但與其類似資產存在活躍市場的，應當以類似資產的市場價格為基礎確定其公允價值；采用上述兩種方法仍不能確定非現金資產公允價值的，應當采用估值技術等合理的方法確定其公允價值。 第二項交易是用非貨幣資產公允價值清償債務。債務人應當將重組債務的賬面價值與轉讓的非貨幣資產公允價值之間的差額，計入當期損益。債權人應當對受讓的非貨幣資產按其公允價值入賬，重組債權的賬面余額與受讓的非貨幣資產的公允價值之間的差額，計入當期損益。債權人已對債權計提減值準備的，應當先將該差額沖減減值準備，減值準備不足以沖減的部分，計入當期損益。上述損益就是債務重組所得或者損失。 （三）將債務轉為資本 債權轉股權實際上是兩個交易的結合，即債務清償和股權投資，因此，應當分解為兩個行為來進行稅務處理。 對于債務清償交易而言，債權人應當根據債權賬面余額與股權的公允價值之間的差額來確認債務清償所得或損失。相應的，債務人應當根據股權的公允價值與債務賬面價值的差額，確認債務重組所得或損失。如果股權的公允價值等于債權的帳面余額（債務的帳面價值），雙方可以均不確認債務清償所得或者損失。如果股權的公允價值小于債權的帳面余額（債務的帳面價值），則債務人確認債務清償所得，債權人確認債務清償損失。 對于股權投資而言，債權人應當按照股權的公允價值核算對外投資，即債權人獲得該股權的計稅基礎是該股權的公允價值。債務人應當按照股權的公允價值增加注冊資本，不需要確認所得或損失。 （四）修改其他債務條件 如果債權人同意減少債務本金或者減少債務利息，則債務人就減少的本金和利息部分確認債務重組所得，債權人就減少的本金和利息部分確認債務重組損失。如果債權人同意延長清償期限，但不變更債務的本金和利息，同時，延長期間也照常計算利息，此時債權人和債務人均不確認債務重組所得或者損失。 （五）債務重組一般稅務處理的資料準備 企業發生債務重組，應準備以下相關資料，以備稅務機關檢查：（1）以非貨幣資產清償債務的，應保留當事各方簽訂的清償債務的協議或合同，以及非貨幣資產公允價格確認的合法證據等；（2）債權轉股權的，應保留當事各方簽訂的債權轉股權協議或合同。如果是根據法院裁定進行債務重組的，應當保存法院的裁定。 四、債務重組的特殊稅務處理 （一）債務重組適用特殊稅務處理的條件 債務重組適用特殊稅務處理的條件包括以下兩個： 第一，具有合理的商業目的，且不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的。一般而言，債務重組只要具有合理的商業目的就不被視為以避稅為主要目的。另外，企業可以以避稅為次要目的，以商業目的為主要目的。企業在備案或提交確認申請時，應從以下方面說明企業重組具有合理的商業目的：（1）重組活動的交易方式。即重組活動采取的具體形式、交易背景、交易時間、在交易之前和之后的運作方式和有關的商業常規；（2）該項交易的形式及實質。即形式上交易所產生的法律權利和責任，也是該項交易的法律后果。另外，交易實際上或商業上產生的最終結果；（3）重組活動給交易各方稅務狀況帶來的可能變化；（4）重組各方從交易中獲得的財務狀況變化；（5）重組活動是否給交易各方帶來了在市場原則下不會產生的異常經濟利益或潛在義務；（6）非居民企業參與重組活動的情況。 第二，企業重組后的連續12個月內不改變重組資產原來的實質性經營活動。“企業重組后的連續12個月內”，是指自重組日起計算的連續12個月內。重組日是債務重組合同或協議的生效日。這里的“企業”包括債務人和債權人。這里的“重組資產”是指債務人以非貨幣資產清償債務中的非貨幣資產。 （二）債務重組應納稅所得額的處理 企業債務重組確認的應納稅所得額占該企業當年應納稅所得額50%以上，可以在5個納稅年度的期間內，均勻計入各年度的應納稅所得額。這種稅務處理方式主要由債務人享受，債權人一般確認債務重組損失，不涉及這里的特殊稅務處理方式。這種稅務處理方式適用于債權轉股權以外的債務重組方式。這里的“債務重組確認的應納稅所得額”包括債務人確認的非貨幣資產轉讓的應納稅所得額以及債務重組的應納稅所得額。這里的“該企業當年應納稅所得額”應當是包括“債務重組確認的應納稅所得額”的全部應納稅所得額。 企業按上述方式進行稅務處理時應準備以下資料：（1）當事方的債務重組的總體情況說明（如果采取申請確認的，應為企業的申請，下同），情況說明中應包括債務重組的商業目的；（2）當事各方所簽訂的債務重組合同或協議；（3）債務重組所產生的應納稅所得額、企業當年應納稅所得額情況說明；（4）稅務機關要求提供的其他資料證明。 （三）債權轉股權的稅務處理 企業發生債權轉股權業務，對債務清償和股權投資兩項業務暫不確認有關債務清償所得或損失，債權人股權投資的計稅基礎以原債權的計稅基礎確定，債務人應當按照原債權的計稅基礎增加注冊資本。企業的其他相關所得稅事項保持不變。 如果企業在債權轉股權的同時，債務人還向債權人支付了部分貨幣，則支付貨幣的部分及其對應的債務按照普通債務清償進行稅務處理，此時雙方都不需要確認所得或者損失。尚未清償的債務再按照這里所規定的特殊稅務處理方式進行處理。對于債權轉股權的特殊稅務處理，沒有債權轉股權比例或者股權支付比例的要求。 企業發生債權轉股權業務應準備以下資料：（1）當事方的債務重組的總體情況說明，情況說明中應包括債務重組的商業目的；（2）雙方所簽訂的債轉股合同或協議；（3）企業所轉換的股權公允價格證明；（4）工商部門及有關部門核準相關企業股權變更事項證明材料；（5）.稅務機關要求提供的其他資料證明。 五、債務重組稅務處理制度的完善 企業債務重組特殊稅務處理的優惠性主要體現在債權轉股權可以暫時免稅以及過高比例的債務重組所得可以分期納稅。很多債務重組確認的所得由于達不到相應比例而享受不到這里所規定的優惠政策，而這些企業繳納債務重組所確認的所得稅可能也比較困難，因為債務重組所得是一個虛擬的所得，對于債務人而言并沒有真實的現金流入。由于債務重組本身就是為了解決債務人的財務困難，如果由于納稅問題而使債務人再次陷入財務困難似乎又違背了當事人從事債務重組的初衷。因此，建議對于債務重組所確認的稅款，無論數額大小，都能分期繳納。這樣可以支持陷入財務困難的債務人盡快恢復償債能力并且維持正常生產經營的能力。 【作者簡介】 翟繼光，法學博士，中國政法大學民商經濟法學院副教授、碩士生導師。 【出處】《納稅》2010年10月號下半月刊（總第69期）。 |
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