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| 合伙人退伙的涉稅問題研究 |
| 發布時間：2011/11/5 來源： 閱讀次數：588 |
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| 目前很多地方稅務機關在處理合伙制經濟組織股東退股問題時，將退股行為界定為屬于財產轉讓行為并進而征稅。筆者對此并不贊同，原因如下：1、合伙人的退股行為不屬于股權轉讓行為；“股權”及“股東”的術語屬于嚴格的法律概念，其來源于《中華人民共和國公司法》的相關表述，該法第三條規定：“公司是企業法人，有獨立的法人財產，享有法人財產權。公司以其全部財產對公司的債務承擔責任。有限責任公司的股東以其認繳的出資額為限對公司承擔責任；股份有限公司的股東以其認購的股份為限對公司承擔責任。”該法第三章名稱為“有限責任公司的股權轉讓” ，第七十二條規定“有限責任公司的股東之間可以相互轉讓其全部或者部分股權。”從以上規定來看，“股權”或“股東”的概念屬于公司法的范疇，并非任何企業中的出資人對企業所享有的權益都可稱之為“股權”。《中華人民共和國合伙企業法》不僅沒有用“股東”字眼來指稱合伙人在合伙企業的地位，而且在表述合伙人對合伙企業享受權益時用的是“財產份額”而非“股權”字眼。另外，該法第二條規定“合伙人對合伙企業債務承無限連帶責任”， 《中華人民共和國民法通則》第三十五條也規定合伙人以其自身的財產對合伙的債務承擔連帶責任。這些規定都直接與公司法中股東對公司債務承擔有限責任的規定相沖突；合伙企業法第二十二條規定“ 除合伙協議另有約定外，合伙人向合伙人以外的人轉讓其在合伙企業中的全部或者部分財產份額時，須經其他合伙人一致同意。”由此可知，“合伙人”的法律性質與“股東”的法律性質存在本質的區別，合伙人對企業財產的權利也并非是股權，而是一種特殊的民事權利。《國家稅務總局關于企業改制重組契稅政策若干執行問題的通知》（財稅[2009]89號）文第二條規定，“財稅[2008]175號文件第二、三、四條中的“企業”，是指公司制企業，包括股份有限公司和有限責任公司。”財稅[2008]175號文第二條：“二、企業股權轉讓：在股權轉讓中，單位、個人承受企業股權，企業土地、房屋權屬不發生轉移，不征收契稅。”上述文件已經非常清晰地說明，企業股權轉讓、合并、分立的概念僅適用于公司制企業。 2、退伙或轉讓合伙份額不屬于個人所得稅所規范的財產轉讓行為；（1）、退伙：“資本維持原則”是公司法的基本原則之一，其嚴禁股東在公司成立后抽回出資，股東如果想退出公司，只能采取轉讓股權的形式以維持公司的注冊資本不變。該第二百零一條規定“公司的發起人、股東在公司成立后，抽逃其出資的，由公司登記機關責令改正，處以所抽逃出資金額百分之五以上百分之十五以下的罰款。” 與公司制企業不同，而合伙組織并沒有最低注冊資本的法律限制，合伙人負的是無限連帶責任。因此與公司法禁止股東撤回出資的限制不同，合伙人可以將自己的出資抽回。除法律允許合伙人之間或對外轉讓財產份額外，還允許合伙人退伙。合伙企業法專門在第五節規定了合伙人退伙的程序與條件，合伙人退伙具有很大的自由性，只要合伙人之間達成協議即可，無須任何行政機關的批準。合伙人退伙僅導致合伙總體財產份額的減少，其他合伙人的財產份額并無發生變化，在此過程中并不存在財產轉讓的行為。 （2）、轉讓合伙份額：合伙人轉讓其財產份額也不屬于個人所得稅法中的財產轉讓行為。首先，股權轉讓，與股東轉讓股權后對公司不再承擔責任的法律后果不同，合伙人退伙后仍須對合伙期間的債務承擔無限連帶責任，同時該法第四十四條規定新合伙人對入伙前合伙企業的債務仍需承擔無限連帶責任。對轉讓方而言，轉讓的不僅是自己在合伙中的財產份額，還包括合伙企業之前的債務，而且這個債務并非轉讓時的現有債務，還包括轉讓后因轉讓前原因發生的新債務，因此轉讓方的轉讓行為并不包括債務的轉讓。在一般的財產轉讓行為中，轉讓的財產金額是確定的，而在合伙人的轉讓行為中，財產份額轉讓的所得是不確定的，因為所負擔的債務并不僅是轉讓時的債務，還包括將來的不確定的債務。不僅如此，財產轉讓時所附帶的債務雖然沒有轉移，但受讓方卻承擔了之前的債務，這也導致出現轉讓的對象（不包括負債）金額與受讓的對象（包括負債）金額不一致的情形，如何確定應納稅所得額便成為難題。其次，合伙企業依法可以用勞務出資，勞務出資的合伙人的轉讓行為套用‘財產轉讓所得’項目來征稅就顯得更為牽強。再次，《中華人民共和國個人所得稅法實施條例》第八條第九款規定，“財產轉讓所得，是指個人轉讓有價證券、股權、建筑物、土地使用權、機器設備、車船以及其他財產取得的所得”。合伙人的轉讓對象并不在上述列舉事項中。《國務院辦公廳關于行政法規解釋權限和程序問題的通知》（國辦發[1999]43號）中規定，“凡屬于行政法規條文本身需要進一步明確界限或者作補充規定的問題，由國務院作出解釋”；《中華人民共和國個人所得稅法實施條例》屬于行政法規，在國務院沒有對“其他財產所得”范圍進行明確的情形下，任何稅務機關無權對行政法規進行擴大解釋。最后，合伙人的財產份額轉讓行為很容易被規避，因為合伙人的單純退伙行為是不征稅的，因此整個轉讓行為可人為拆分為先退伙后入伙兩個步驟進行避稅，使之對其征稅失去意義。 |
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