稅務機關在日常執法時，為保證稅款入庫有時會做出扣押企業設施和財物的決定。但相關案例表明，稅務機關在扣押企業財物時，如果在法律適用和執法程序上不嚴謹，就會面臨執法風險。
稅務機關在日常執法過程中，根據征管需要有時會做出短期扣押企業設施和物品的決定。筆者認為，在此過程中，稅務機關需嚴格按照行政強制法、稅收征管法的相關規定，嚴格執法程序，明晰不同條件下法律條款的適用條件，以避免產生稅收執法風險。
案例回放：
縣地稅局扣押決定被撤銷
2014年3月20日，某縣地稅局依據舉報信息，調查確認某酒店有逃避納稅行為，遂責令其于3月30日前繳納應納稅款3.5萬元。在限期內，該局發現該酒店多次尋找商戶進行轉租商談，并開始有轉移高檔酒水行為，縣地稅局立即責成納稅人提供納稅擔保。由于納稅人未能提供納稅擔保，經縣地稅局局長批準，3月27日多名稅務人員至該酒店出示執法證，扣押了該酒店價值約3.6萬元的酒水，并委托一糖酒公司進行保管，承諾保管費用由該酒店承擔。
該酒店負責人對扣押行為表示不服，向縣地稅局多次陳述申辯，但均未被采納。鑒于限期期滿該酒店仍未繳納稅款，縣地稅局又向其發出書面催繳書。5月3日，縣地稅局見納稅人仍未繳納稅款及滯納金，決定轉入強制執行，擬拍賣所扣押的酒水，用拍賣所得抵繳稅款、滯納金以及酒水保管等費用。
酒店負責人聞訊后向市地稅局申請行政復議。市地稅局接到納稅人行政復議申請后，依法受理審查后認為，縣地稅局的行政行為違法，做出稅務行政復議決定，撤銷了縣地稅局扣押企業酒水的行為。
法理分析：
縣地稅局有四處失誤
市地稅局認為，縣地稅局在執法過程中有四處失誤。
沒有嚴格履行法定程序。我國行政強制法第十八條規定，行政機關實施行政強制措施應當遵守下列規定：實施前須向行政機關負責人報告并經批準，由兩名以上行政執法人員實施；出示執法身份證件，通知當事人到場；當場告知當事人采取行政強制措施的理由、依據以及當事人依法享有的權利、救濟途徑；聽取當事人的陳述和申辯，并制作現場筆錄由當事人和行政執法人員簽名或者蓋章，當事人拒絕的，在筆錄中予以注明。雖然縣地稅局履行了稅收征管法實施細則第六十三條的規定，但是對比案情來看，在執法程序上沒有當場告知當事人理由、依據及當事人權利、救濟途徑，沒有制作現場筆錄并由相關人員簽名或蓋章。縣地稅局執法過程中沒有依照法定步驟進行，在程序上違法。
沒有當場交付扣押決定書和清單。行政強制法第二十四條規定，行政機關決定實施查封、扣押的，應當履行本法第十八條規定的程序，制作并當場交付查封、扣押決定書和清單。查封、扣押決定書應當載明下列事項：當事人的姓名或者名稱、地址；查封、扣押的理由、依據和期限；查封、扣押場所、設施或者財物的名稱、數量等；申請行政復議或者提起行政訴訟的途徑和期限；行政機關的名稱、印章和日期。稅收征管法第四十七條也有類似規定。從案情看，縣地稅局沒有當場交付扣押決定書（或稅收保全措施決定書）、清單（或收據），沒有按照法定方式交付法定文書，在程序上是違法的。
扣押時間超過法定期限。行政強制法第二十五條規定，查封、扣押的期限不得超過三十日；情況復雜的，經行政機關負責人批準，可以延長，但是延長期限不得超過三十日。法律、行政法規另有規定的除外。延長查封、扣押的決定應當及時書面告知當事人，并說明理由。此外，該法第二十八條規定，有下列情形之一的，行政機關應當及時做出解除查封、扣押決定：查封、扣押的場所、設施或者財物與違法行為無關；查封、扣押期限已經屆滿等。對比案情來看，縣地稅局扣押酒水超過了30天，沒有履行延長扣押時間的法定手續，沒有及時書面告知納稅人延長扣押的決定和理由，在執法過程中沒有遵照法定時限和步驟，在程序上明顯違法。
需要特別說明的是，雖然稅收征管法實施細則第八十八條對一些稅收保全措施期限做出了特別規定，即依照稅收征管法第五十五條規定，稅務機關采取稅收保全措施的期限一般不得超過6個月。但該法條只適用于稅收征管法第五十五條規定，即期后保全條件。也就是說，只有稅收征管法第五十五條規定的條件，才能適用稅收保全措施期限超過6個月規定。而從本案案情來看，其適用稅收征管法第三十八條規定，即期前保全條件，因此扣押物品的期限應適用一般不得超過30日的規定。
扣押保管費用不應由納稅人承擔。行政強制法第二十六條第三款規定，因查封、扣押發生的保管費用由行政機關承擔。稅收征管法實施細則第六十四條規定，稅務機關執行稅收征管法第三十七條、第三十八條、第四十條的規定，扣押、查封價值相當于應納稅款的商品、貨物或者其他財產時，參照同類商品的市場價、出廠價或者評估價估算。稅務機關確定應扣押、查封的商品、貨物或者其他財產的價值時，還應當包括滯納金和拍賣、變賣所發生的費用。稅收征管法實施細則第六十九條第二款規定，拍賣或者變賣所得抵繳稅款、滯納金、罰款以及拍賣、變賣等費用后，剩余部分應當在3日內退還被執行人。顯然，按照行政強制法及稅收征管法實施細則的規定，因扣押發生的保管費用應由稅務機關承擔，拍賣費用才應由相關納稅人承擔。因此，扣押期間發生的保管費用擬由納稅人承擔也是不對的。
依法而行，降低扣押執法風險
筆者認為，在征管實踐中，為有效降低執法風險，稅務機關在做出行政強制扣押決定時，必須注意不同法律制度間的銜接，嚴格執法程序，仔細區分法律法規中不同條款的適用范圍和條件，審慎而行。
區分法律法規的適用條件。稅收征管法中對稅務行政強制行為做出了基本規定。這些規定從指向來看，有的涉及稅款、滯納金，有的涉及罰款及加處罰款；從適用條件看，有的條款涉及期前保全，有的適用期后保全。稅務機關在執法過程中必須仔細區分稅收征管法不同條款的適用條件，以避免法條引用不當帶來的執法風險。
嚴格履行扣押法定程序。在做出行政強制扣押決定時，稅務機關尤其要注意履行行政強制法第十八條的規定。由于稅收征管法及其實施細則對行政強制措施的程序規定較為原則，而行政強制法的規定則比較具體，因此稅務機關在執法中既要注意稅收征管法規定的程序，也需要特別注意行政強制法的程序性規定。只有這樣，才能確保稅務機關的執法行為規范合法。
嚴格遵守扣押法定時限，按期做出處理決定。稅務機關扣押納稅人設施和財物，應嚴格依照法定時限，如需延長查封、扣押時間，依法做出決定后應及時書面告知當事人，并說明理由。同時，采取查封、扣押措施后，應及時查清事實，在法律規定的期限內做出處理決定。
作者單位：四川省遂寧市地稅局 |
