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| 逐條解析財稅140號文：最新金融、房地產開發等營改增新政 |
| 發布時間：2017/1/5 來源： 閱讀次數：2463 |
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| 12月22日，財政部、國家稅務總局以財稅〔2016〕140號文件發布了《關于明確金融 房地產開發 教育輔助服務等增值稅政策的通知》，對營改增試點期間有關金融、房地產開發、教育輔助服務等政策作了補充規定。經初步學習有了一些心得體會，先作如下簡要分析。
一、《銷售服務、無形資產、不動產注釋》（財稅〔2016〕36號）第一條第（五）項第1點所稱“保本收益、報酬、資金占用費、補償金”，是指合同中明確承諾到期本金可全部收回的投資收益。金融商品持有期間（含到期）取得的非保本的上述收益，不屬于利息或利息性質的收入，不征收增值稅。
簡析
營改增關于“貸款服務”的稅目注釋中，規定對金融商品持有期間（含到期）利息應按貸款服務征收增值稅，并以正列舉形式列示了該項利息包括“保本收益、報酬、資金占用費、補償金等”，但是對于其具體含義，以及非保本收益是否征收增值稅，并無明確規定。為消弭征納雙方的爭議，本次對“保本收益、報酬、資金占用費、補償金”的含義作了解釋，并且明確規定：金融商品持有期間（含到期）取得的非保本的上述收益，不屬于利息或利息性質的收入，不征收增值稅。
二、納稅人購入基金、信托、理財產品等各類資產管理產品持有至到期，不屬于《銷售服務、無形資產、不動產注釋》（財稅〔2016〕36號）第一條第（五）項第4點所稱的金融商品轉讓。
簡析
營改增稅目注釋明確，“其他金融商品”轉讓包括基金、信托、理財產品等各類資產管理產品和各種金融衍生品的轉讓。由于“轉讓”的定義所致，實務中對于納稅人購買基金等資管產品持有到期的增值稅問題頗有爭議，為此，本次明確購入資管產品持有到期不屬于金融商品轉讓征稅范圍。
三、證券公司、保險公司、金融租賃公司、證券基金管理公司、證券投資基金以及其他經人民銀行、銀監會、證監會、保監會批準成立且經營金融保險業務的機構發放貸款后，自結息日起90天內發生的應收未收利息按現行規定繳納增值稅，自結息日起90天后發生的應收未收利息暫不繳納增值稅，待實際收到利息時按規定繳納增值稅。
簡析
營改增試點過渡政策對金融企業發放貸款表外利息如何征收增值稅作了規定。同時也將適用該項規定的金融企業的范圍限制為銀行（包括國有、集體、股份制、合資、外資銀行以及其他所有制形式的銀行）、城市信用社、農村信用社、信托投資公司、財務公司。據此，證券公司、金融租賃公司等從事貸款服務不能照此執行。本次，擴大了適用范圍，證券公司、保險公司、金融租賃公司、證券基金管理公司、證券投資基金以及其他經人民銀行、銀監會、證監會、保監會批準成立且經營金融保險業務的機構均可適用此項政策。
四、資管產品運營過程中發生的增值稅應稅行為，以資管產品管理人為增值稅納稅人。
簡析
營改增稅目注釋對購買并轉讓資產管理產品作了征收增值稅的規定，納稅人自然是轉讓該資管產品的單位（個人從事金融商品轉讓業務免征增值稅）。而在實務中，基金、信托、理財產品等各類資產管理產品是需要有管理人來管理運營（如投資等）的，在運營過程中必定發生增值稅應稅行為，但是，已有的營改增政策并未對此類應稅行為的納稅人作出明確。本次，明確規定資管產品管理人為資管產品運營過程中發生的增值稅應稅行為的納稅人。
五、納稅人2016年1-4月份轉讓金融商品出現的負差，可結轉下一納稅期，與2016年5-12月份轉讓金融商品銷售額相抵。
簡析
對于金融商品轉讓，原征收營業稅時，規定“金融商品買賣出現的正負差，在同一個納稅期內可以相抵。按盈虧相抵后的余額為營業額計算繳納營業稅。若相抵后仍出現負差的，可結轉下一個納稅期相抵”。營改增試點全面推開后，營改增試點相關政策也規定“轉讓金融商品出現的正負差，按盈虧相抵后的余額為銷售額。若相抵后出現負差，可結轉下一納稅期與下期轉讓金融商品銷售額相抵”。雖說兩者都作了一個年度內轉讓金融商品出現的負差，在不同納稅期可以互抵的規定，但是由于前者是營業稅的規定，后者是增值稅規定，對于2016年內發生的跨期負差能否相抵并不明確，為此，本次作了允許相抵的規定。
六、《財政部、國家稅務總局關于全面推開營業稅改征增值稅試點的通知》（財稅〔2016〕36號）所稱“人民銀行、銀監會或者商務部批準”、“商務部授權的省級商務主管部門和國家經濟技術開發區批準”從事融資租賃業務（含融資性售后回租業務）的試點納稅人（含試點納稅人中的一般納稅人），包括經上述部門備案從事融資租賃業務的試點納稅人。
簡析
隨著簡政放權的推進，對設立融資租賃企業的監管方式也漸漸由審批向備案轉換，如商務部公告2015年第12號發布的《自由貿易試驗區外商投資備案管理辦法（試行）》就規定，自由貿易試驗區內設立外商投資融資租賃企業由審批改為備案。為適應新的監管模式，本次規定，營改增政策中所稱從事融資租賃業務（含融資性售后回租業務）的試點納稅人包括按規定向有權部門履行了備案的從事融資租賃業務的納稅人。
七、《營業稅改征增值稅試點有關事項的規定》（財稅〔2016〕36號）第一條第（三）項第10點中“向政府部門支付的土地價款”，包括土地受讓人向政府部門支付的征地和拆遷補償費用、土地前期開發費用和土地出讓收益等。
房地產開發企業中的一般納稅人銷售其開發的房地產項目（選擇簡易計稅方法的房地產老項目除外），在取得土地時向其他單位或個人支付的拆遷補償費用也允許在計算銷售額時扣除。納稅人按上述規定扣除拆遷補償費用時，應提供拆遷協議、拆遷雙方支付和取得拆遷補償費用憑證等能夠證明拆遷補償費用真實性的材料。
簡析
關于房地產開發企業銷售自行開發的房地產項目征收增值稅的政策中對于“向政府部門支付的土地價款”作了限制性規定：支付的土地價款，是指向政府、土地管理部門或受政府委托收取土地價款的單位直接支付的土地價款。
本次，將土地受讓人向政府部門支付的征地和拆遷補償費用以及在取得土地時向其他單位或個人支付的拆遷補償費用、向政府部門支付的土地前期開發費用和土地出讓收益等支出，也納入房地產開發企業中的一般納稅人銷售其開發的房地產項目（選擇簡易計稅方法的房地產老項目除外）在計算銷售額時可扣除的項目。
八、房地產開發企業（包括多個房地產開發企業組成的聯合體）受讓土地向政府部門支付土地價款后，設立項目公司對該受讓土地進行開發，同時符合下列條件的，可由項目公司按規定扣除房地產開發企業向政府部門支付的土地價款。 （一）房地產開發企業、項目公司、政府部門三方簽訂變更協議或補充合同，將土地受讓人變更為項目公司； （二）政府部門出讓土地的用途、規劃等條件不變的情況下，簽署變更協議或補充合同時，土地價款總額不變； （三）項目公司的全部股權由受讓土地的房地產開發企業持有。
簡析
營改增相關政策規定，在計算銷售額時能扣除向政府部門支付的土地價款的只能是受讓該土地并進行房地產開發的納稅人。本次規定，房地產開發企業（包括多個房地產開發企業組成的聯合體）受讓土地向政府部門支付土地價款后，設立項目公司對該受讓土地進行開發，同時符合規定條件的，原有房地產開發企業向政府部門支付的土地價款可由實施開發的項目公司按規定扣除。也就是支付土地價款與扣除該價款的單位在符合規定條件的前提下，可以不是同一單位。
九、提供餐飲服務的納稅人銷售的外賣食品，按照“餐飲服務”繳納增值稅。
簡
原稅收政策規定，旅店業和飲食業納稅人銷售非現場消費的食品應當繳納增值稅，不繳納營業稅。營改增試點全面推開后，營改增稅目注釋將餐飲服務界定為，通過同時提供飲食和飲食場所的方式為消費者提供飲食消費服務的業務活動，提供餐飲服務應按銷售服務繳納增值稅。據此，營改增后對于俗稱的堂食按餐飲服務征稅，而對于只提供飲食不提供飲食場所的外賣則按銷售貨物征稅。
本次，將提供餐飲服務的納稅人銷售外賣食品的行為也納入餐飲服務征稅增值稅。
十、賓館、旅館、旅社、度假村和其他經營性住宿場所提供會議場地及配套服務的活動，按照“會議展覽服務”繳納增值稅。
簡析
營改增試點全面推開后，不動產租賃也屬于增值稅征稅范圍，適用稅率為11%、征收率為5%；而提供會議展覽服務這適用6%的稅率或3%的征收率。由于提供會議場所給他人使用與出租不動產（會議場所）很難區分，為解決對提供會議場地是按“不動產租賃”還是按“會議展覽服務”繳納增值稅的爭議，本次明確將賓館、旅館、旅社、度假村和其他經營性住宿場所提供會議場地及配套服務的活動，按照“會議展覽服務”繳納增值稅。此處特別需注意，適用本項政策，必須是在提供會議場所的同時要提供配套的服務，否則，不能適用該項政策。
十一、納稅人在游覽場所經營索道、擺渡車、電瓶車、游船等取得的收入，按照“文化體育服務”繳納增值稅。
簡析
單就提供索道、擺渡車、電瓶車、游船服務來講，屬于利用運輸工具將旅客送達目的地，使其空間位置得到轉移的旅客交通運輸服務，本應按交通運輸服務繳納增值稅（適用稅率11%、征收率3%）。
由于在游覽場所經營索道、擺渡車、電瓶車、游船等業務，是在提供游覽場所的同時提供的服務，而提供游覽場所屬于營改增后的“文化體育服務”，為此，本次將納稅人提供上述服務取得的收入，劃入“文化體育服務”征收增值稅。應當注意的是，必須是在游覽場所提供上述服務方能適用該項政策，而在其他地方提供的此類服務，仍應按相關稅收政策執行。
十二、非企業性單位中的一般納稅人提供的研發和技術服務、信息技術服務、鑒證咨詢服務，以及銷售技術、著作權等無形資產，可以選擇簡易計稅方法按照3%征收率計算繳納增值稅。 非企業性單位中的一般納稅人提供《營業稅改征增值稅試點過渡政策的規定》（財稅〔2016〕36號）第一條第（二十六）項中的“技術轉讓、技術開發和與之相關的技術咨詢、技術服務”，可以參照上述規定，選擇簡易計稅方法按照3%征收率計算繳納增值稅。
簡析
為解決非企業性單位中的一般納稅人提供研發和技術服務、信息技術服務、鑒證咨詢服務，以及銷售技術、著作權等無形資產；提供符合條件的“技術轉讓、技術開發和與之相關的技術咨詢、技術服務”，按一般計稅方式計繳增值稅的實際問題，本次規定非企業性單位中的一般納稅人提供上述服務，可以選擇簡易計稅方法按適用稅率征收增值稅。
十三、一般納稅人提供教育輔助服務，可以選擇簡易計稅方法按照3%征收率計算繳納增值稅。
簡析
營改增后關于非學歷教育稅務稅收政策曾經規定，一般納稅人提供非學歷教育服務，可以選擇適用簡易計稅方法按照3%征收率計算應納稅額，但不包括教育輔助服務。而非學歷教育服務、教育輔助服務均屬于“教育服務”的應稅范圍，因此，本次規定，一般納稅人提供教育輔助服務也可以選擇適用簡易計稅。
十四、納稅人提供武裝守護押運服務，按照“安全保護服務”繳納增值稅。
簡析
武裝守護押運服務與交通運輸服務有諸多相同之處，營改增后，對于武裝押運究竟是提供武裝保護為主還是以運輸為主，頗有爭議。為了消弭實務中對適用稅率的分歧，本次明確將納稅人提供的武裝守護押運服務納入“安全保護服務”的征稅范圍。
十五、物業服務企業為業主提供的裝修服務，按照“建筑服務”繳納增值稅。
簡析
物業服務企業為業主提供裝修服務，并非物業管理服務范圍，屬于物業服務企業的兼營行為，為此明確，物業服務企業為業主提供的裝修服務，按照“建筑服務”繳納增值稅。
十六、納稅人將建筑施工設備出租給他人使用并配備操作人員的，按照“建筑服務”繳納增值稅。
簡析
按照營改增的稅制安排，提供有形動產租賃服務，稅率為17%、征收率為3%.而建筑服務的適用稅率為11%、征收率為3%.營改增試點全面推開以來，對于諸如連人帶施工設備一并出租給他人使用的行為，究竟是按有形動產租賃征收增值稅還是按建筑服務征收增值稅，不甚明確。本次，將建筑施工設備出租給他人使用并配備操作人員的行為，確定為按照“建筑服務”繳納增值稅。
十七、自2017年1月1日起，生產企業銷售自產的海洋工程結構物，或者融資租賃企業及其設立的項目子公司、金融租賃公司及其設立的項目子公司購買并以融資租賃方式出租的國內生產企業生產的海洋工程結構物，應按規定繳納增值稅，不再適用《財政部、國家稅務總局關于出口貨物勞務增值稅和消費稅政策的通知》（財稅〔2012〕39號）或者《財政部、國家稅務總局關于在全國開展融資租賃貨物出口退稅政策試點的通知》（財稅〔2014〕62號）規定的增值稅出口退稅政策，但購買方或者承租方為按實物征收增值稅的中外合作油（氣）田開采企業的除外。 2017年1月1日前簽訂的海洋工程結構物銷售合同或者融資租賃合同，在合同到期前，可繼續按現行相關出口退稅政策執行。
簡析
海上石油天然氣開采企業所使用的海洋工程結構物對應的常見名稱有：過度段；生活模塊；處理模塊；鉆機模塊；鉆機模塊；浮式生產儲油輪；浮式儲油輪；穿梭油輪；三用工作船；浮式生產儲油輪；浮式儲油輪；單點系泊系統；水下油汽罐；棧橋碼頭；自升式、半潛式鉆井船；浮式鉆井船；鉆井平臺；生產平臺；處理平臺；生活平臺；烽火臺。
本次，改變了以往對生產銷售和以融資租賃方式出租海洋工程結構物實行的增值稅出口退稅政策，改為應按規定繳納增值稅。但購買方或者承租方為按實物征收增值稅的中外合作油（氣）田開采企業的除外。為使新舊政策平穩過渡，規定2017年1月1日前簽訂的海洋工程結構物銷售合同或者融資租賃合同，在合同到期前，可繼續按現行相關出口退稅政策執行。
本次出臺的政策，信息量很大，而有的條款所包含的內容還有待進一步深化學習，筆者暫作以上簡析。如有新的學習體會，隨后繼續分享。
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