【編者按】BT項目模式是當今世界上開展基礎(chǔ)設(shè)施項目建設(shè)中非常普遍的投資融資運營模式。中國城市化進程的迅速發(fā)展對城市基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)提出了迫切的需求，然而，政府的財政資金有限。為解決這個矛盾，近些年來我國政府采用BT模式，運用非政府資金進行高速公路、大型場館、港口、橋梁等基礎(chǔ)設(shè)施項目建設(shè)的案例越來越多。BT項目模式一方面可以減輕政府財政資金的壓力，另一方面公司參與政府項目運作，也可以增加業(yè)績，同時對于具有一定實力的工程建設(shè)公司可以通過BT項目模式避免與中小企業(yè)在市場上的惡性競爭，這一模式的運用將越來越廣。但在外部環(huán)境上，與BT項目配套的法律法規(guī)略顯滯后，特別是相關(guān)的會計核算和稅務(wù)處理的規(guī)定更是鮮見。華稅律師在此為您解讀BT項目如何科學進行稅收籌劃？
一、BT模式簡介
BT是BuildTransfer的縮寫，是政府特許經(jīng)營中比較典型的一種形式。BT項目主要是指項目投資者根據(jù)項目發(fā)起者的要求以及合同的約定籌措資金并進行項目的施工建設(shè)。即由業(yè)主通過公開招標的方式確定投資建設(shè)方，由投資建設(shè)方負責項目資金籌措和工程建設(shè)，項目建成竣工驗收合格后移交業(yè)主，業(yè)主根據(jù)回購協(xié)議在規(guī)定的期限內(nèi)支付回購資金，投資建設(shè)者由此回收投資并獲得合理的資金回報。
BT模式下的主要參與方包括：業(yè)主、投資建設(shè)方、項目公司、建設(shè)單位、回購單位。業(yè)主一般為政府部門及其有關(guān)部門或政府授權(quán)進行招標的企業(yè)，項目所有權(quán)屬于政府，政府僅將項目的融資和建設(shè)特許權(quán)轉(zhuǎn)讓給投資建設(shè)方。投資建設(shè)方為按照有關(guān)程序取得項目融資及建設(shè)特許權(quán)的企業(yè)。為方便操作，在BT項目運營時，業(yè)主一般會要求投資建設(shè)方設(shè)立項目公司進行項目建設(shè)。項目公司除取得建造有關(guān)基礎(chǔ)設(shè)施的權(quán)利以外，在基礎(chǔ)設(shè)施建造完成以后并不提供后續(xù)經(jīng)營。建設(shè)單位是實際進行該項基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)的單位，若項目公司同時承擔建設(shè)施工，那么項目公司和建設(shè)單位是合一的。若項目公司不自行建設(shè)施工，則項目公司與建設(shè)單位是分離的?；刭弳挝皇侵缸詈箜椖拷ㄔO(shè)完畢后，接收工程項目，并支付約定的工程建設(shè)費用、融資費用及項目收益的單位，一般來講，回購單位即業(yè)主。從目前的工作實踐看，BT主要有三種實施方式：完全BT方式（即組建項目公司運作），BT工程總承包方式和BT施工承包方式。
二、BT項目的會計處理
中國證監(jiān)會會計部在2011年的《上市公司執(zhí)行企業(yè)會計準則監(jiān)管問題解答》中規(guī)定，對于符合條件的BT業(yè)務(wù)，應(yīng)參照企業(yè)會計準則對BOT業(yè)務(wù)的相關(guān)會計處理規(guī)定進行核算，即項目公司同時提供建造服務(wù)的，建造期間，對于所提供的建造服務(wù)按照《企業(yè)會計準則第15號——建造合同》確認相關(guān)的收入和成本，建造合同收入按應(yīng)收取對價的公允價值計量，同時確認長期應(yīng)收款；項目公司未提供建造服務(wù)的，應(yīng)按照建造過程中支付的工程價款等考慮合同規(guī)定，確認長期應(yīng)收款。其中，長期應(yīng)收款應(yīng)采用攤余成本計量并按期確認利息收入，實際利率在長期應(yīng)收款存續(xù)期間內(nèi)一般保持不變。
三、BT項目稅收籌劃模式分類
對于BT項目經(jīng)營模式下，經(jīng)營收入究竟該如何納稅，尤其是營業(yè)稅該如何繳納，目前尚未有明確的規(guī)定，但部分省市（如重慶市、廣西壯族自治區(qū)、吉林省、廣東惠州市等）已出臺有關(guān)規(guī)定，通過對這些規(guī)定的分析，各地營業(yè)稅的征收主要有以下三種方式：
模式一：按建筑業(yè)差額征收營業(yè)稅
這是目前已經(jīng)出臺的關(guān)于BT項目營業(yè)稅主要的征收方式。如：廣西壯族自治區(qū)地方稅務(wù)局發(fā)布的《建筑業(yè)營業(yè)稅管理辦法（試行）》（桂地稅公告[2010]8號）第七條規(guī)定：“BT模式（建設(shè)--移交）是指一個項目的運作通過項目公司總承包，融資、建設(shè)驗收合格后移交給業(yè)主，業(yè)主向投資方支付項目總投資加上合理回報的過程。對BT模式按以下規(guī)定辦理：（一）無論項目公司是否具備建筑總承包資質(zhì)，對其應(yīng)認定為建筑業(yè)總承包方，按“建筑業(yè)”稅目繳納營業(yè)稅。（二）項目公司取得的回購價款，包括工程建設(shè)費用、融資費用、管理費用和合理回報等應(yīng)稅收入，應(yīng)按“建筑業(yè)”稅目繳納營業(yè)稅。”。其他如吉林省、河北省、河南省、廣東省惠州市等省市出臺的規(guī)定也是實行的該征稅的方式。
模式二：按建筑業(yè)全額征收營業(yè)稅
如重慶市地方稅務(wù)局下發(fā)的《重慶市地方稅務(wù)局關(guān)于建筑業(yè)營業(yè)稅有關(guān)政策問題的通知》（渝地稅發(fā)[2008]195號）中規(guī)定BT業(yè)務(wù)是通過融資進行項目建設(shè)的一種融投資方式，對BT模式的營業(yè)稅征收管理，明確為：“（一）無論其是否具備建筑總承包資質(zhì)，對融資人應(yīng)認定為建筑業(yè)總承包方，按建筑業(yè)稅目征收營業(yè)稅。（二）融資方取得的回購價款，包括工程建設(shè)費用、融資費用、管理費用和合理回報等收入，應(yīng)全額交納建筑業(yè)營業(yè)稅，并全額開具建安發(fā)票。（三）融資人的納稅義務(wù)發(fā)生時間為按BT模式合同規(guī)定的分次付款時間，合同未明確付款日期的，其納稅義務(wù)發(fā)生時間為總承包方收訖營業(yè)收入款項或者取得索取營業(yè)收入款項憑據(jù)的當天。分包方納稅義務(wù)發(fā)生時間為分包方收訖營業(yè)收入款項或者取得索取營業(yè)收入款項憑據(jù)的當天?！?/FONT>
模式三：從項目立項人角度按銷售不動產(chǎn)、建筑業(yè)、服務(wù)業(yè)-代理業(yè)征收營業(yè)稅
如《江西省地方稅務(wù)局關(guān)于BT方式建設(shè)項目有關(guān)稅收政策問題的公告》（2010年第4號公告）中規(guī)定：“一、以投融資人的名義立項建設(shè)，工程完工交付業(yè)主的，對投融資人應(yīng)按照“銷售不動產(chǎn)”稅目征收營業(yè)稅，其計稅營業(yè)額為取得的全部回購價款（包括工程建設(shè)費用、融資費用、管理費用和合理回報等收入）。 二、以項目業(yè)主的名義立項建設(shè)，對投融資人無論其是否具備建筑總承包資質(zhì)，均應(yīng)認定為建筑工程的總承包人，按“建筑業(yè)”稅目的現(xiàn)行規(guī)定征收營業(yè)稅；同時項目業(yè)主委托投融資人建設(shè)的行為屬于委托代建行為，對投融資人應(yīng)按照“服務(wù)業(yè)-代理業(yè)”稅目征收營業(yè)稅，其計稅營業(yè)額為取得的全部回購價款（包括工程建設(shè)費用、融資費用、管理費用和合理回報等收入）扣除代建工程成本后的余額?！?/FONT>
除上述三種征稅方式外，還有些地方對回購款分別按“建筑業(yè)”和“金融保險業(yè)”征收營業(yè)稅。對于建筑施工部分，按“建筑業(yè)”稅目的有關(guān)規(guī)定征收營業(yè)稅；對投資人取得的回購款中屬于政府為補償投資人資金使用成本的利息部分，按“金融保險業(yè)”稅目繳納營業(yè)稅。
小結(jié)：
綜上所述，華稅律師認為，第一種按“建筑業(yè)”差額征收營業(yè)稅比較合理，也容易操作。第二種方式存在重復征稅，加重了項目建設(shè)方的負擔。對BT項目應(yīng)依據(jù)實質(zhì)重于形式的原則來對BT項目征收營業(yè)稅，從BT項目全過程看，項目建設(shè)方只是獲得了政府特許的項目建設(shè)權(quán)，可以理解為代建行為，只是比一般的代建增加了融資的行為，其對建成的項目無法具備實際意義上的物權(quán)，按“銷售不動產(chǎn)”征收營業(yè)稅顯然不符合BT項目的實質(zhì)。 |
