隨著《國家稅務總局關于發(fā)布〈中華人民共和國企業(yè)所得稅年度納稅申報表（A類，2014年版）〉的公告》（國家稅務總局公告2014年第63號）的出臺，今年的匯算清繳，納稅人在填報納稅申報表時有所變化，《企業(yè)重組納稅調整明細表》就是新增的表格。本文列舉了企業(yè)在匯算清繳時，對重組行為的稅務處理應關注的幾個方面，提醒納稅人注意。
企業(yè)重組是指企業(yè)在日常經營活動以外發(fā)生的法律結構或經濟結構重大改變的交易，包括企業(yè)法律形式改變、債務重組、股權收購、資產收購、合并、分立等。按照稅務處理類型劃分，分為一般性稅務處理和特殊性稅務處理。重點關注《國家稅務總局關于發(fā)布企業(yè)重組業(yè)務企業(yè)所得稅管理辦法的公告》（國家稅務總局公告2010年第4號）（以下簡稱“辦法”）和《財政部、國家稅務總局關于企業(yè)重組業(yè)務企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財稅〔2009〕59號）（以下簡稱“通知”）。
一、持續(xù)性時間的判斷標準。在適用特殊性稅務處理的其中兩項重要的條件是“企業(yè)重組后的連續(xù)12個月內不改變重組資產原來的實質性經營活動”和“企業(yè)重組中取得股權支付的原主要股東，在重組后連續(xù)12個月內，不得轉讓所取得的股權”。“重組后的連續(xù)12個月內”如何判斷，《辦法》作了明確，“企業(yè)重組后的連續(xù)12個月內”，是指自重組日起計算的連續(xù)12個月內。重組日確定方法如下：（1）債務重組，以債務重組合同或協議生效日為重組日。（2）股權收購，以轉讓協議生效且完成股權變更手續(xù)日為重組日。（3）資產收購，以轉讓協議生效且完成資產實際交割日為重組日。（4）企業(yè)合并，以合并企業(yè)取得被合并企業(yè)資產所有權并完成工商登記變更日期為重組日。（5）企業(yè)分立，以分立企業(yè)取得被分立企業(yè)資產所有權并完成工商登記變更日期為重組日。
二、以前年度虧損彌補問題。符合特殊性稅務處理的企業(yè)在合并重組時，如果被合并企業(yè)存在虧損，則可以有條件地進行限額彌補。《通知》第六條規(guī)定，可由合并企業(yè)彌補的被合并企業(yè)虧損的限額＝被合并企業(yè)凈資產公允價值×截至合并業(yè)務發(fā)生當年年末國家發(fā)行的最長期限的國債利率。可由合并企業(yè)彌補的被合并企業(yè)虧損的限額，《辦法》第二十六條也給予了明確，是指按《稅法》規(guī)定的剩余結轉年限內，每年可由合并企業(yè)彌補的被合并企業(yè)虧損的限額。適用特殊性稅務處理的企業(yè)分立，被分立企業(yè)未超過法定彌補期限的虧損額可按分立資產占全部資產的比例進行分配，由分立企業(yè)繼續(xù)彌補。一般性稅務處理時，被合并企業(yè)的虧損不得相互結轉彌補。企業(yè)分立相關企業(yè)的虧損不得相互結轉彌補。
三、稅收優(yōu)惠政策承繼處理問題。適用一般性稅務處理的企業(yè)合并或分立，各方企業(yè)涉及享受相關稅收優(yōu)惠過渡政策尚未期滿的，僅就存續(xù)企業(yè)未享受完的稅收優(yōu)惠政策繼續(xù)執(zhí)行。適用特殊性處理的企業(yè)合并或分立，就企業(yè)整體（即全部生產經營所得）享受稅收優(yōu)惠過渡政策的，合并或分立后的企業(yè)性質及適用稅收優(yōu)惠條件未發(fā)生改變的，可以繼續(xù)享受合并前各企業(yè)或分離前被分立企業(yè)剩余期限的稅收優(yōu)惠。合并前各企業(yè)剩余的稅收優(yōu)惠年限不一致的，合并后企業(yè)每年度的應納稅所得額，應統一按合并日各合并前企業(yè)資產占合并后企業(yè)總資產的比例進行劃分，在分別按相應的剩余優(yōu)惠計算應納稅額。
四、跨年度重組稅務處理。《辦法》第三十二條和三十三條規(guī)定：若同一項重組業(yè)務涉及在連續(xù)12個月內分步交易，且跨兩個納稅年度，當事各方在第一步交易完成時預計整個交易可以符合特殊性稅務處理條件，可以協商一致選擇特殊性稅務處理，可在第一步交易完成后，使用特殊性稅務處理。若當事方在首個納稅年度不能預計整個交易是否符合特殊性稅務處理條件，應適用一般性稅務處理。在下一納稅年度全部交易完成后，使用特殊性稅務處理的，可以調整上一納稅年度的企業(yè)所得稅年度申報表，涉及多繳稅款的，各主管稅務機關應退稅，或抵繳當年應納稅款。
五、非股權支付應納稅所得額的計算。《通知》第六條規(guī)定：企業(yè)重組符合本通知第五條規(guī)定的條件的，交易各方對其交易中的股權支付部分，可以按以下規(guī)定進行特殊性稅務處理：重組交易各方按本條（一）至（五）項規(guī)定對交易中股權支付暫不確認有關資產的轉讓所得或損失，其非股權支付仍應當在交易當期確認相應的資產轉讓所得或損失，并調整相應資產的計稅基礎。
例：甲企業(yè)持有乙企業(yè)95%的股權，共計3000萬股，2014年10月將其全部轉讓給丙企業(yè)，收購日甲企業(yè)持有的乙企業(yè)股權每股的公允價值為12元，每股資產的計稅基礎為10元。在收購對價中丙企業(yè)以股權形式支付32400萬元，以銀行存款支付3600萬元。假設符合特殊性稅務處理的其他條件，甲企業(yè)就該項業(yè)務繳納企業(yè)所得稅多少？
收購企業(yè)的股權支付比例為＝32400÷（32400＋3600）＝90%收購企業(yè)取得被收購企業(yè)的股權為95%，且符合其他特殊性稅務處理的條件，該企業(yè)適用特殊性稅務處理。
根據《通知》第六條第（六）項的規(guī)定，股權支付的部分不確認所得和損失，對非股權支付的部分，要確認所得和損失，依法繳納企業(yè)所得稅。
非股權支付對應的資產轉讓所得或損失＝（被轉讓資產的公允價值－被轉讓資產的計稅基礎）×（非股權支付金額÷被轉讓資產的公允價值）＝（3000×12－3000×10）×（3600÷3000×12）＝600萬元
甲企業(yè)應繳納企業(yè)所得稅＝600×25%＝150萬元
六、匯算清繳資料準備要求。企業(yè)發(fā)生符合特殊性重組條件并選擇特殊性稅務處理的，當事各方應在該重組業(yè)務完成當年企業(yè)所得稅年度申報時，向主管稅務機關提交書面?zhèn)浒纲Y料，證明其符合各類特殊性重組規(guī)定的條件。企業(yè)未按規(guī)定書面?zhèn)浒傅模宦刹坏冒刺厥庵亟M業(yè)務進行稅務處理。如企業(yè)重組各方需要稅務機關確認，可以選擇由重組主導方向主管稅務機關提出申請，層報省稅務機關給予確認。采取申請確認的，主導方和其他當事方不在同一省（市）的，主導方省稅務機關應將確認文件抄送其他當事方所在地省稅務機關。適用一般性稅務處理規(guī)定的，當事雙方應準備相關資料備查。具體備案和備查的資料，根據一般性稅務處理或特殊性稅務處理，區(qū)別不同的重組類型，嚴格按照《辦法》的要求執(zhí)行。 |
