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| 混合銷(xiāo)售與兼營(yíng)行為有關(guān)流轉(zhuǎn)稅政策的歷史演變 |
| 發(fā)布時(shí)間：2011/11/5 來(lái)源： 閱讀次數(shù)：914 |
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| 混合銷(xiāo)售行為與兼營(yíng)行為是1994年稅制改革時(shí)，為區(qū)分增值稅與營(yíng)業(yè)稅的課稅范圍而出現(xiàn)的兩個(gè)概念。雖然這兩個(gè)概念出現(xiàn)在稅法中已有十六個(gè)年頭，但由于十六年來(lái)，國(guó)家有關(guān)方面對(duì)混合銷(xiāo)售與兼營(yíng)業(yè)務(wù)的流轉(zhuǎn)稅政策作了多次調(diào)整，而2009年1月1日起，混合銷(xiāo)售與兼營(yíng)業(yè)務(wù)流轉(zhuǎn)稅政策又以全新的面孔出現(xiàn)在我們面前，因而對(duì)廣大的財(cái)稅人員來(lái)說(shuō)，全面和系統(tǒng)掌握其內(nèi)容并非一件易事。本文試就1994年以來(lái)混合銷(xiāo)售與兼營(yíng)業(yè)務(wù)的流轉(zhuǎn)稅政策進(jìn)行一次梳理，以供廣大財(cái)稅人員學(xué)習(xí)和參考。 一、概念辨析 （一）混合銷(xiāo)售。《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則（1993）》[以下簡(jiǎn)稱(chēng)《增值稅條例實(shí)施細(xì)則（1993）》]第五條、《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則（2008）》[以下簡(jiǎn)稱(chēng)《增值稅條例實(shí)施細(xì)則（2008）》]第五條、《中華人民共和國(guó)營(yíng)業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則（1993）》[以下簡(jiǎn)稱(chēng)《營(yíng)業(yè)稅條例實(shí)施細(xì)則（1993）》]第五條、《中華人民共和國(guó)營(yíng)業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則（2008）》[以下簡(jiǎn)稱(chēng)《營(yíng)業(yè)稅條例實(shí)施細(xì)則（2008）》]第六條都對(duì)混合銷(xiāo)售的概念進(jìn)行了解釋?zhuān)核^混合銷(xiāo)售，是指同一項(xiàng)銷(xiāo)售業(yè)務(wù)中既有貨物銷(xiāo)售行為或者增值稅應(yīng)稅勞務(wù)，又有營(yíng)業(yè)稅應(yīng)稅勞務(wù)。其最大的特點(diǎn)在于：一個(gè)銷(xiāo)售人、一個(gè)購(gòu)買(mǎi)人；既有增值稅貨物銷(xiāo)售或者增值稅應(yīng)稅勞務(wù)，又有營(yíng)業(yè)稅應(yīng)稅勞務(wù)，而且分屬兩個(gè)稅種的業(yè)務(wù)同時(shí)發(fā)生，并且均由同一銷(xiāo)售人向同一購(gòu)買(mǎi)人提供。 （二）兼營(yíng)行為。與混合銷(xiāo)售不同，無(wú)論是《增值稅條例實(shí)施細(xì)則（1993）》，還是《增值稅條例實(shí)施細(xì)則（2008）》，也不管是《營(yíng)業(yè)稅條例實(shí)施細(xì)則（1993）》，還是《營(yíng)業(yè)稅條例實(shí)施細(xì)則（2008）》都未對(duì)該概念進(jìn)行解釋。既然稅法本身并未對(duì)兼營(yíng)業(yè)務(wù)概念示作解釋?zhuān)敲矗覀円仓荒馨凑找话愕睦斫馊ソ忉屃恕０凑找话愕睦斫猓^兼營(yíng)，跨行業(yè)、部門(mén)從事生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，具體到流轉(zhuǎn)稅制上，就是指納稅人跨增值稅課稅范圍與營(yíng)業(yè)稅課稅范圍進(jìn)行生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)，更具體地講是指納稅人既從事貨物的生產(chǎn)與銷(xiāo)售以及從事屬于工業(yè)性加工與修理、修配業(yè)務(wù)，又從事建筑安裝、交通運(yùn)輸?shù)葼I(yíng)業(yè)稅勞務(wù)。兼營(yíng)的最大特點(diǎn)在于：一個(gè)銷(xiāo)售人或者說(shuō)勞務(wù)提供人、兩個(gè)或者兩個(gè)以上的購(gòu)買(mǎi)人；雖然也是既增值稅貨物銷(xiāo)售或者增值稅應(yīng)稅勞務(wù)，又有營(yíng)業(yè)稅應(yīng)稅勞務(wù)，但是分屬兩個(gè)稅種的業(yè)務(wù)并不是同時(shí)發(fā)生；雖然跨稅種的業(yè)務(wù)也是由同一銷(xiāo)售者提供的，但是接受人卻不是同一人。 （三）混合銷(xiāo)售與兼營(yíng)行為的關(guān)系。混合銷(xiāo)售與企業(yè)兼營(yíng)實(shí)際上是不可以分割的。只有納稅人存在兼營(yíng)行為，才會(huì)產(chǎn)生混合銷(xiāo)售現(xiàn)象，也才會(huì)出現(xiàn)應(yīng)稅增值稅收入與應(yīng)稅營(yíng)業(yè)稅收入"共生"問(wèn)題。進(jìn)一步講，納稅人兼營(yíng)應(yīng)稅增值稅行為與應(yīng)稅營(yíng)業(yè)稅勞務(wù)是產(chǎn)生混合銷(xiāo)售的前提條件，只要納稅人存在兼營(yíng)行為就不可避免地產(chǎn)生混合銷(xiāo)售行為。 二、兼營(yíng)行為的流轉(zhuǎn)稅政策由于2008年底，我國(guó)對(duì)增值稅和營(yíng)業(yè)稅政策進(jìn)行了調(diào)整，因而對(duì)于兼營(yíng)行為的納稅問(wèn)題，需要視其發(fā)生時(shí)間適用不同的政策。具體地講，可以區(qū)分為兩個(gè)時(shí)間段： （一）2008年12月31日以前發(fā)生的兼營(yíng)行為。按照當(dāng)時(shí)的稅收政策，包括《增值稅條例實(shí)施細(xì)則（1993）》第六條以及依據(jù)《營(yíng)業(yè)稅條例實(shí)施細(xì)則（1993）》第六條的規(guī)定，不論是屬于增值稅課稅范圍的貨物或者勞務(wù)的銷(xiāo)售額，還是屬于營(yíng)業(yè)稅課稅范圍的勞務(wù)的營(yíng)業(yè)額，全部作為增值稅貨物或者勞務(wù)的銷(xiāo)售額，統(tǒng)一征收增值稅。 （二）2009年1月1日以后發(fā)生的兼營(yíng)業(yè)務(wù)。按照現(xiàn)行的稅收政策，包括《增值稅條例實(shí)施細(xì)則（2008）》第七條以及《營(yíng)業(yè)稅條例實(shí)施細(xì)則（2008）》第八條的規(guī)定，納稅人兼營(yíng)增值稅業(yè)務(wù)與應(yīng)稅營(yíng)業(yè)稅勞務(wù)的，應(yīng)當(dāng)分別核算應(yīng)稅增值稅貨物、勞務(wù)的銷(xiāo)售額以及應(yīng)稅營(yíng)業(yè)稅勞務(wù)的營(yíng)業(yè)額，分別計(jì)算繳納增值稅與營(yíng)業(yè)稅；如果未分別核算或者不能準(zhǔn)確分開(kāi)核算的，由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)核定其應(yīng)稅增值稅的銷(xiāo)售額與應(yīng)稅營(yíng)業(yè)稅的營(yíng)業(yè)額，并根據(jù)核定的銷(xiāo)售額或者營(yíng)業(yè)額分別征收增值稅或者營(yíng)業(yè)稅。 三、混合銷(xiāo)售的流轉(zhuǎn)稅政策與兼營(yíng)業(yè)務(wù)相類(lèi)似，由于稅收政策的調(diào)整，混合銷(xiāo)售業(yè)務(wù)該如何納稅也需要根據(jù)業(yè)務(wù)發(fā)生時(shí)段區(qū)分為下列幾種情況： （一）2002年8月31日之前的混合銷(xiāo)售。按照當(dāng)時(shí)的稅收政策，也就是《增值稅條例實(shí)施細(xì)則（1993）》第五條的規(guī)定，從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或零售的企業(yè)、企業(yè)性單位及個(gè)體經(jīng)營(yíng)者的混合銷(xiāo)售行為，視為銷(xiāo)售貨物，應(yīng)當(dāng)征收增值稅；其他單位和個(gè)人的混合銷(xiāo)售行為，視為發(fā)生營(yíng)業(yè)稅勞務(wù)，不征收增值稅。不過(guò)，納稅人的銷(xiāo)售行為是否屬于混合銷(xiāo)售行為，只能由國(guó)家稅務(wù)總局所屬征收機(jī)關(guān)確定。 按照《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于明確流轉(zhuǎn)稅、資源稅法規(guī)中"主管稅務(wù)機(jī)關(guān)征收機(jī)關(guān)"名稱(chēng)問(wèn)題的通知》（國(guó)稅發(fā)[1994]232號(hào)）第三條的規(guī)定，"國(guó)家稅務(wù)總局所屬征收機(jī)關(guān)"是指國(guó)家稅務(wù)總局所屬的縣級(jí)以上（含縣級(jí)）國(guó)家稅務(wù)局。 需要注意的是，上文所稱(chēng)的從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或零售的企業(yè)、企業(yè)性單位及個(gè)體經(jīng)營(yíng)者，包括以從事貨物生產(chǎn)、批發(fā)或零售為主，并兼營(yíng)非應(yīng)稅勞務(wù)的企業(yè)、企業(yè)性單位及個(gè)體經(jīng)營(yíng)者在內(nèi)。當(dāng)然，《財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于增值稅、營(yíng)業(yè)稅若干政策規(guī)定的通知》（財(cái)稅字[1994]26號(hào)）第四條作了更為具體的解釋?zhuān)?quot;以從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或零售為主，并兼營(yíng)應(yīng)稅勞務(wù)"是指納稅人的年貨物銷(xiāo)售額與非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)（即營(yíng)業(yè)稅勞務(wù)）營(yíng)業(yè)額的合計(jì)數(shù)中，年貨物銷(xiāo)售額超過(guò)50%，非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)（即營(yíng)業(yè)稅勞務(wù)）營(yíng)業(yè)額不到50%；從事運(yùn)輸業(yè)務(wù)的單位與個(gè)人，發(fā)生銷(xiāo)售貨物并負(fù)責(zé)運(yùn)輸所售貨物的混合銷(xiāo)售行為，征收增值稅。 與增值稅制的規(guī)定相對(duì)應(yīng)，當(dāng)時(shí)的營(yíng)業(yè)稅政策即《營(yíng)業(yè)稅條例實(shí)施細(xì)則（1993）》第五條也規(guī)定："一項(xiàng)銷(xiāo)售行為如果既涉及應(yīng)稅勞務(wù)又涉及貨物，為混合銷(xiāo)售行為。從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或零售的企業(yè)、企業(yè)性單位及個(gè)體經(jīng)營(yíng)者的混合銷(xiāo)售行為，視為銷(xiāo)售貨物，不征收營(yíng)業(yè)稅；其他單位和個(gè)人的混合銷(xiāo)售行為，視為提供應(yīng)稅勞務(wù)，應(yīng)當(dāng)征收營(yíng)業(yè)稅。"因而，在此時(shí)間段內(nèi)，納稅人所發(fā)生的混合銷(xiāo)售行為究竟如何納稅，首先是根據(jù)貨物以及增值稅勞務(wù)收入占全部收入的比重情況判明該納稅人的行業(yè)身份，即是"從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或零售的企業(yè)、企業(yè)性單位及個(gè)體經(jīng)營(yíng)者"，還是"其他單位和個(gè)人"，如果屬于前者，那么應(yīng)當(dāng)就其混合銷(xiāo)售額全額計(jì)算繳納增值稅，而不用繳納營(yíng)業(yè)稅；相反，如果屬于后者，則需要就其混合銷(xiāo)售額計(jì)算繳納營(yíng)業(yè)稅，而不用繳納增值稅。但有一種例外，即上文提及的財(cái)稅字[1994]26號(hào)文的規(guī)定，對(duì)于從事運(yùn)輸業(yè)務(wù)的單位與個(gè)人，發(fā)生銷(xiāo)售貨物并負(fù)責(zé)運(yùn)輸所售貨物的混合銷(xiāo)售行為，征收增值稅。 （二）自2002年9月1日至2008年12月31日的混合銷(xiāo)售。2002年9月，由于國(guó)家稅務(wù)總局下發(fā)了國(guó)稅發(fā)[2002]117號(hào)文，即《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人銷(xiāo)售自產(chǎn)貨物提供增值稅勞務(wù)并同時(shí)提供建筑業(yè)勞務(wù)征收流轉(zhuǎn)稅問(wèn)題的通知》，因而情況發(fā)生了重大的改變。按照國(guó)稅發(fā)[2002]117號(hào)文[全文廢止] 第一條的規(guī)定，納稅人以簽訂建設(shè)工程施工總包或分包合同（包括建筑、安裝、裝飾、修繕等工程總包和分包合同，下同）方式開(kāi)展經(jīng)營(yíng)活動(dòng)時(shí)，銷(xiāo)售自產(chǎn)貨物、提供增值稅應(yīng)稅勞務(wù)并同時(shí)提供建筑業(yè)勞務(wù)（包括建筑、安裝、修繕、裝飾、其他工程作業(yè)，下同），同時(shí)符合以下條件的，對(duì)銷(xiāo)售自產(chǎn)貨物和提供增值稅應(yīng)稅勞務(wù)取得的收入征收增值稅，提供建筑業(yè)勞務(wù)收入（不包括按規(guī)定應(yīng)征收增值稅的自產(chǎn)貨物和增值稅應(yīng)稅勞務(wù)收入）征收營(yíng)業(yè)稅： （一）必須具備建設(shè)行政部門(mén)批準(zhǔn)的建筑業(yè)施工（安裝）資質(zhì)； （二）簽訂建設(shè)工程施工總包或分包合同中單獨(dú)注明建筑業(yè)勞務(wù)價(jià)款。凡不同時(shí)符合以上條件的，對(duì)納稅人取得的全部收入征收增值稅，不征收營(yíng)業(yè)稅。文件中所稱(chēng)建筑業(yè)勞務(wù)收入，以簽訂的建設(shè)工程施工總包或分包合同上注明的建筑業(yè)勞務(wù)價(jià)款為準(zhǔn)。納稅人通過(guò)簽訂建設(shè)工程施工合同，銷(xiāo)售自產(chǎn)貨物、提供增值稅應(yīng)稅勞務(wù)的同時(shí)，將建筑業(yè)勞務(wù)分包或轉(zhuǎn)包給其他單位和個(gè)人的，對(duì)其銷(xiāo)售的貨物和提供的增值稅應(yīng)稅勞務(wù)征收增值稅；同時(shí)，簽訂建設(shè)工程施工總承包合同的單位和個(gè)人，應(yīng)扣繳提供建筑業(yè)勞務(wù)的單位和個(gè)人取得的建筑業(yè)勞務(wù)收入的營(yíng)業(yè)稅。 因而，在此時(shí)間段內(nèi)，納稅人所發(fā)生的混合銷(xiāo)售業(yè)務(wù)究竟應(yīng)當(dāng)如何征稅，需要看情況確定，其中主要是看是否具有建筑資質(zhì)、是否在合同中注明建筑業(yè)勞務(wù)價(jià)款。如果符合規(guī)定的條件，那么可只就軟件生產(chǎn)與銷(xiāo)售收入計(jì)算繳納增值稅，而就建筑勞務(wù)部分的收入計(jì)算繳納營(yíng)業(yè)稅。如果不符合條件，則全額征收增值稅，不繳納營(yíng)業(yè)稅。 不過(guò)，在這一時(shí)段中，納稅人計(jì)算繳納營(yíng)業(yè)稅的營(yíng)業(yè)額存在兩種情況：其一是自2002年9月1日至2002年12月31日。在這一時(shí)段中，按照《營(yíng)業(yè)稅條例實(shí)施細(xì)則（1993）》第十八條的規(guī)定，納稅人從事建筑、修繕、裝飾工程作業(yè)，無(wú)論與對(duì)方如何結(jié)算，其營(yíng)業(yè)額均應(yīng)包括工程所用原材料及其他物資和動(dòng)力的價(jià)款在內(nèi)；凡所安裝的設(shè)備的價(jià)值作為安裝工程產(chǎn)值的，其營(yíng)業(yè)額應(yīng)包括設(shè)備的價(jià)款在內(nèi)。其二是自2003年1月1日到2008年12月31日，由于財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局制定了財(cái)稅[2003]16號(hào)文即《關(guān)于營(yíng)業(yè)稅若干政策問(wèn)題的通知》，因而，按照其規(guī)定，通信線路工程和輸送管道工程所使用的電纜、光纜和構(gòu)成管道工程主體的防腐管段、管件（彎頭、三通、冷彎管、絕緣接頭）、清管器、收發(fā)球筒、機(jī)泵、加熱爐、金屬容器等物品均屬于設(shè)備，其價(jià)值不包括在工程的計(jì)稅營(yíng)業(yè)額中。而對(duì)于其他建筑安裝工程來(lái)說(shuō)，計(jì)稅營(yíng)業(yè)額也不應(yīng)包括設(shè)備價(jià)值，具體設(shè)備名單可由省級(jí)地方稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)各自實(shí)際情況列舉。 第三，2009年1月1日之后的混合銷(xiāo)售。按照《增值稅條例實(shí)施細(xì)則（2008）》第五條、第六條以及《營(yíng)業(yè)稅條例實(shí)施細(xì)則（2008）》第六條、第七條的規(guī)定：納稅人銷(xiāo)售自產(chǎn)貨物并同時(shí)提供建筑業(yè)勞務(wù)或者提供建筑勞務(wù)并同時(shí)銷(xiāo)售自產(chǎn)貨物的，應(yīng)當(dāng)分別核算貨物的銷(xiāo)售額和應(yīng)稅建筑業(yè)勞務(wù)的營(yíng)業(yè)額，并根據(jù)其銷(xiāo)售貨物的銷(xiāo)售額以及應(yīng)稅建筑業(yè)勞務(wù)的營(yíng)業(yè)額分別計(jì)算繳納增值稅和營(yíng)業(yè)稅，未分別核算的，由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)核定銷(xiāo)售貨物的銷(xiāo)售額與建筑勞務(wù)的營(yíng)業(yè)額，并分別計(jì)算征收增值稅與營(yíng)業(yè)稅。 因而，在此時(shí)間段內(nèi)，納稅人應(yīng)當(dāng)分別就銷(xiāo)售貨物收入即軟件開(kāi)發(fā)與銷(xiāo)售收入和工程施工勞務(wù)收入，并分別計(jì)算繳納增值稅和營(yíng)業(yè)稅。如果沒(méi)有分別核算的，則由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)核定其應(yīng)稅增值稅的銷(xiāo)售額與應(yīng)稅營(yíng)業(yè)稅的營(yíng)業(yè)額，并根據(jù)核定的銷(xiāo)售額或者營(yíng)業(yè)額分別征收增值稅或者營(yíng)業(yè)稅。 另外，我們還必須強(qiáng)調(diào)，按照《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于公布若干廢止和失效的增值稅規(guī)范性文件目錄的通知》（財(cái)稅[2009]17號(hào)）的規(guī)定，財(cái)稅字[1994]26號(hào)文中所作的"對(duì)于從事運(yùn)輸業(yè)務(wù)的單位與個(gè)人，發(fā)生銷(xiāo)售貨物并負(fù)責(zé)運(yùn)輸所售貨物的混合銷(xiāo)售行為，征收增值稅"的規(guī)定作廢，因而自2009年1月1日起，從事運(yùn)輸業(yè)務(wù)的單位與個(gè)人所發(fā)生的混合銷(xiāo)售業(yè)務(wù)一律按照營(yíng)業(yè)稅的政策規(guī)定計(jì)算繳納營(yíng)業(yè)稅。 企業(yè)兼營(yíng)和混合銷(xiāo)售行為的稅務(wù)籌劃案例分析 理清混合銷(xiāo)售前提，謹(jǐn)慎實(shí)施稅務(wù)籌劃 混合銷(xiāo)售和兼營(yíng)行為的稅務(wù)處理技巧及籌劃 準(zhǔn)確把握“混合銷(xiāo)售”判斷新標(biāo)準(zhǔn) 電梯銷(xiāo)售安裝公司發(fā)票開(kāi)具相關(guān)問(wèn)題解答 增值稅和營(yíng)業(yè)稅在征稅范圍方面的劃分原則 建筑業(yè)營(yíng)業(yè)稅稅收政策重點(diǎn)與難點(diǎn)總結(jié) 賣(mài)房贈(zèng)空調(diào)，給個(gè)“稅”與“不稅”的理由 |
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