“營改增”試點(diǎn)后，形成試點(diǎn)范圍內(nèi)和試點(diǎn)范圍外兩個(gè)區(qū)域。假設(shè)有兩個(gè)從事營業(yè)稅勞務(wù)的企業(yè)A和B，若A、B都在試點(diǎn)內(nèi)，則他們之間相互提供勞務(wù)，可以通過增值稅的進(jìn)項(xiàng)抵扣原理避免重復(fù)征稅。若A、B都在試點(diǎn)外，則執(zhí)行原營業(yè)稅的差額征稅政策避免重復(fù)征稅。若A在試點(diǎn)內(nèi)而B在試點(diǎn)外，則單純的增值稅進(jìn)項(xiàng)抵扣及營業(yè)稅的差額征稅都不能解決問題，需要引入一項(xiàng)新的政策，解決特殊時(shí)期的重復(fù)征稅問題，也就是目前所說的應(yīng)稅服務(wù)扣除項(xiàng)目（見北京地區(qū)申報(bào)表）或者銷售額減除項(xiàng)目（見上海地區(qū)申報(bào)表），即差額征稅。
增值稅差額征稅的制度設(shè)計(jì)
根據(jù)目前的法規(guī)來看，“營改增”后，存在差額征稅的具體項(xiàng)目大致包括以下幾類：有形動(dòng)產(chǎn)融資租賃、交通運(yùn)輸業(yè)服務(wù)、試點(diǎn)物流承攬的倉儲(chǔ)業(yè)務(wù)、勘察設(shè)計(jì)單位承擔(dān)的勘察設(shè)計(jì)勞務(wù)、廣告業(yè)和代理業(yè)等。
“營改增”后，差額征稅這項(xiàng)新政策的設(shè)計(jì)可以有兩個(gè)思路：一是抵稅，即按照增值稅進(jìn)項(xiàng)抵扣的原理，A（試點(diǎn)內(nèi)）接受了B（試點(diǎn)外）的勞務(wù)之后，A所支付的全部價(jià)款，按照原營業(yè)稅政策下應(yīng)征收的營業(yè)稅金額，從增值稅銷項(xiàng)稅額中扣減出去；二是抵減應(yīng)納稅收入，即按照原來營業(yè)稅的差額征稅原理，A（試點(diǎn)內(nèi)）接受了B（試點(diǎn)外）的勞務(wù)之后，A所支付勞務(wù)價(jià)款，從其全部的營業(yè)額中減去，以其余額作為其計(jì)征增值稅的計(jì)稅銷售額。
以常見的廣告代理業(yè)為例，《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于營業(yè)稅若干政策問題的通知》（財(cái)稅〔2003〕16號(hào)）規(guī)定，從事廣告代理業(yè)務(wù)的，以其全部收入減去支付給其他廣告公司或廣告發(fā)布者（包括媒體、載體）的廣告發(fā)布費(fèi)后的余額為營業(yè)額。“營改增”后，《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于在上海市開展交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅〔2011〕111號(hào)）規(guī)定，試點(diǎn)納稅人提供應(yīng)稅服務(wù)，按照國家有關(guān)營業(yè)稅政策規(guī)定差額征收營業(yè)稅的，允許其以取得的全部價(jià)款和價(jià)外費(fèi)用，扣除支付給非試點(diǎn)納稅人價(jià)款后的余額為銷售額。
從已經(jīng)公布的北京和上海地區(qū)的申報(bào)表中也可以看出，差額征稅抵減的是應(yīng)稅收入額。由此可見，在制度設(shè)計(jì)上，“營改增”之后的差額征稅，就是采用的上述第二種思路。對(duì)這項(xiàng)政策的簡單理解，就是在“營改增”的過程中，把原營業(yè)稅的差額征稅政策，平移到現(xiàn)行的“營改增”政策中來。
差額征稅的會(huì)計(jì)處理和納稅申報(bào)
差額征稅的計(jì)算方法比較簡單，公式如下：應(yīng)納增值稅額＝計(jì)稅銷售額×應(yīng)稅服務(wù)適用的增值稅稅率或征收率，計(jì)稅銷售額＝（取得的全部含稅價(jià)款和價(jià)外費(fèi)用－支付給其他單位或個(gè)人的含稅價(jià)款）÷（1＋對(duì)應(yīng)征稅應(yīng)稅服務(wù)適用的增值稅稅率或征收率）。
在賬務(wù)處理方面，根據(jù)《財(cái)政部關(guān)于營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)有關(guān)企業(yè)會(huì)計(jì)處理的規(guī)定》（財(cái)會(huì)〔2012〕13號(hào)），試點(diǎn)一般納稅人按照營業(yè)稅改征增值稅有關(guān)規(guī)定，允許從銷售額中扣除其支付給非試點(diǎn)納稅人價(jià)款的，應(yīng)在“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅”科目下增設(shè)“營改增抵減的銷項(xiàng)稅額”專欄，用于記錄該企業(yè)因按規(guī)定扣減銷售額而減少的銷項(xiàng)稅額；同時(shí)，“主營業(yè)務(wù)收入”、“主營業(yè)務(wù)成本”等相關(guān)科目，應(yīng)按經(jīng)營業(yè)務(wù)的種類進(jìn)行明細(xì)核算。
以廣告代理業(yè)為例說明如下：
北京ABC廣告公司在“營改增”試點(diǎn)中被認(rèn)定為一般納稅人。2012年9月10日，該公司與客戶簽訂了一份廣告代理合同，合同含稅總價(jià)為106萬元，ABC廣告公司又與河北某電視臺(tái)簽訂廣告發(fā)布合同，合同金額為53萬元。該廣告于9月10日發(fā)布，ABC廣告公司收到河北某電視臺(tái)開具的廣告發(fā)布業(yè)營業(yè)稅發(fā)票，金額為53萬元。北京ABC廣告公司應(yīng)如何進(jìn)行會(huì)計(jì)核算？
（1）由合同的含稅價(jià)計(jì)算出不含稅價(jià)，計(jì)算銷項(xiàng)稅額：
現(xiàn)代服務(wù)業(yè)稅率為6%，所以合同的不含稅價(jià)為106÷（1＋6%）＝100（萬元），增值稅銷項(xiàng)稅額＝100×6%＝6（萬元）。
廣告發(fā)布時(shí)：
借：銀行存款1060000
貸：主營業(yè)務(wù)收入——廣告代理收入1000000
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）60000。
（2）收到廣告發(fā)布業(yè)營業(yè)稅發(fā)票時(shí)，計(jì)算可以抵減的銷項(xiàng)稅額＝53÷（1＋6%）×6%＝3（萬元）。
借：主營業(yè)務(wù)成本——廣告代理成本500000
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（營改增抵減的銷項(xiàng)稅額）30000
貸：銀行存款530000。
該項(xiàng)業(yè)務(wù)在申報(bào)表上如何體現(xiàn)？根據(jù)北京市國稅局2012年6月編寫的輔導(dǎo)資料中的“營改增”適用的增值稅納稅申報(bào)表為例。該公司首先應(yīng)填寫增值稅納稅申報(bào)表附列資料（三）（應(yīng)稅服務(wù)扣除項(xiàng)目明細(xì)），然后填列增值稅納稅申報(bào)表附列資料（一）（本期銷售情況明細(xì)），上述第五行第十四列的銷項(xiàng)稅額30000元，會(huì)體現(xiàn)在增值稅納稅申報(bào)（主表）本月數(shù)第十一行“銷項(xiàng)稅額”中。
