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| 企業并購的相關稅務處理及案例分析 |
| 發布時間：2016/9/26 來源： 閱讀次數：1838 |
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| 當前為“做強做優做大”國有企業，掀起了一場央企并購重組浪潮。繼南北車合并為中車集團之后，武鋼與寶鋼合并今又既成事實，接著核電、航空、航運、軍工、鐵路等五大行業的重組預期也很高。基于此，有必要從稅務的角度來分析說明企業并購重組的涵義。那么，什么是企業并購呢？根據國家相關稅法的規定：
企業并購（MergersandAcquisitions， M&A）包括兼并和收購兩層含義、兩種方式。國際上習慣將兼并和收購合在一起使用，統稱為M&A，在我國稱為并購。即企業之間的兼并與收購行為，是企業法人在平等自愿、等價有償基礎上，以一定的經濟方式取得其他法人產權的行為，是企業進行資本運作和經營的一種主要形式。企業并購主要包括公司合并、資產收購、股權收購三種形式。
企業并購的動因很多，可以是為了追求規模經濟，可以是為了實現多樣化經營，也可以是為了獲得先進技術和管理經驗等，但其目標只有一個，即追求企業利潤的最大化。而稅收問題直接影響到企業利潤的實現，如果在并購前沒有準確審查企業的納稅情況，則會使并購后的企業承擔不必要的風險。因此，企業并購過程中，如何防范涉稅風險是并購各方應該重視的問題。
（一）企業并購中的涉稅風險分析
一般來講，企業在進行并購中，存在以下幾方面的稅收風險：
1、合并虧損企業的稅收風險：合并企業彌補了被合并虧損企業的虧損。
企業在發展過程中，有時會遇到吸收合并其他虧損企業的機會，甚至有少數企業試圖采用吸收合并虧損企業的方法，達到降低稅負和逃避監管的目的。其實，合并企業合并被合并虧損企業，被合并虧損企業的虧損不一定可以在合并企業得到彌補。因為根據
《財政部 國家稅務總局關于企業重組業務企業所得稅處理若干問題的通知》
（財稅[2009]59號）的規定，企業合并業務區分不同條件分別適用一般性稅務處理規定（簡稱“一般重組”）和特殊性稅務處理規定（簡稱“特殊重組”），合并企業不得彌補或限額彌補被合并企業的虧損。即根據
財稅[2009]59號文的規定，適用于一般重組的吸收合并，被合并企業的虧損不得在合并企業結轉彌補。適用于特殊重組的吸收合并，合并企業限額彌補被合并企業的虧損。可由合并企業彌補的被合并企業虧損的限額＝被合并企業凈資產公允價值×截至合并業務發生當年年末國家發行的最長期限的國債利率。因此，限額彌補時，如果被合并企業凈資產為零或負數，可由合并方彌補的虧損金額等于零。
基于
財稅[2009]59號的規定，合并企業合并被合并虧損企業時，被合并虧損企業的虧損不一定能夠完全在合并企業得到彌補。只有在特殊重組的吸收合并過程中，被合并虧損企業的虧損也只能在合并企業中限額彌補，在一般重組的吸收合并過程中，被合并企業的虧損不得在合并企業結轉彌補。而且根據
財稅[2009]59號的規定特殊重組的吸收合并必須滿足以下條件：
1、具有合理的商業目的，且不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的。
2、企業重組后的連續12個月內不改變重組資產原來的實質性經營活動。
3、企業重組中取得股權支付的原主要股東，在重組后連續12個月內，不得轉讓所取得的股權。
4、企業股東在該企業合并發生時取得的股權支付金額不低于其交易支付總額的85％，以及同一控制下且不需要支付對價的企業合并。
基于特殊重組的吸收合并必須滿足的以上四個條件，企業不以合理的商業目的且只以降低稅負為目的合并一些與自身業務毫無關聯虧損企業的行為，不符合財稅[2009]59號文中帶有反避稅特征的限定條件，那么，稅務機關可以依據
財稅[2009]59號文的規定將其合并行為認定為一般重組，被合并方的虧損也不得在合并企業中彌補。另外，無論是一般重組還是特殊重組，企業想通過吸收合并虧損企業進行避稅的行為不僅不會實現其降低稅負和逃避監管的目的，而且還可能會因為吸收合并虧損企業為自身的發展背上沉重的包袱。
2、被并購企業未履行應盡的納稅義務和有關債務的風險。
（1）被合并企業應盡而未盡的納稅義務和承擔的債務由合并后企業承繼，增加了合并企業的稅收負擔和債務風險。
如果以公司合并形式進行并購，根據
《中華人民共和國公司法》第一百七十五條的規定，公司合并時，合并各方的債權、債務，應當由合并后存續的公司或者新設的公司承繼。因此，被合并企業應盡而未盡的納稅義務和承擔的債務，在合并之后，由于承繼關系的存在，合并后的企業就會面臨承擔合并前企業納稅義務的風險。
案例：
長沙某貿易公司因拓展業務、擴大規模需要，于2011年11月3日，與岳陽一科技公司達成了合并協議，由貿易公司合并該科技公司，并履行了清算和變更登記手續，科技公司被解散并入了貿易公司。2012年3月1日，原科技公司的債權人某網絡公司找到貿易公司，要求貿易公司償還科技公司拖欠的上年度的網絡服務費90000元。貿易公司發現科技公司在合并時隱瞞了這一債務，于是拒絕清償。后網絡公司將貿易公司起訴到法院，要求該貿易公司承擔科技公司拖欠的上年度的網絡服務費。請問，該貿易公司是否該承擔該筆網絡服務費？由其承擔被科技公司隱瞞的債務是否合理？
分析：
《中華人民共和國公司法》第一百七十五條規定“公司合并時，合并各方的債權、債務，應當由合并后存續的公司或者新設的公司承繼”基于此規定，該貿易公司應該承擔被其合并的原科技公司拖欠的上年度網絡服務費90000元，貿易公司不能以不知情為由拒絕。
對貿易公司而言，如果由其最終承擔這筆網絡服務費顯然是不公平的。針對此類合并中的風險，我們建議擬合并其他公司的公司或個人應當采取以下措施予以防范：一、可以在合并協議中規定相關的條款追究責任人的責任，并要求被合并企業股東做擔保；二、在進行合并時，應當對被合并企業進行詳細的調查了解。
（2）并購前目標企業應盡而未盡的納稅義務直接影響并購后企業的財務狀況。
如果以資產收購或股權收購形式進行并購及同一、非同一控制下的控股合并，同樣會產生一系列的稅收問題。
第一，一家企業通過資產收購、股權收購及控股合并取得目標企業的控制權后，根據
《企業會計準則第2號———長期股權投資》的規定，投資企業對被投資單位具有共同控制或重大影響的，長期股權投資應采用權益法核算。因此，目標企業的損益變化可能會在很大程度上影響并購后企業的損益。如果并購前的目標企業未履行其應盡的納稅義務，并購后再履行的話，勢必會減少并購后企業的損益。
第二，并購后企業集團根據《合并會計報表暫行規定》、
《企業會計準則第33號———合并財務報表》的規定進行財務報表的合并，在這種情況下，并購前未盡的納稅義務甚至會影響整個企業集團的財務狀況。
（3）并購前目標企業應盡而未盡納稅義務，將虛增目標企業的凈資產，增加收購企業的收購成本。
如果目標企業存在應盡而未盡的納稅義務，該納稅義務實際上是對國家的負債，但并購前尚未在會計報表中體現。這直接導致目標企業的股東權益虛增，收購企業收購時將付出高于其實際凈資產的收購對價，增加了收購成本。
（4）并購前目標企業應計而未計相關涉稅事項，不僅會增加收購企業的收購成本，而且會增加并購后企業的稅收負擔。
如果目標企業存在應計未計費用、應提未提折舊、應攤未攤資產、少計未計可在以后年度彌補的虧損、少計未計未過期限的稅收優惠額等情形，在企業并購時將產生兩個后果：第一，目標企業存在應計未計費用、應提未提折舊、應攤未攤資產情形的，虛增了目標企業的股東權益，增加了收購企業的收購成本；第二，根據財政部、國家稅務總局
《關于企業重組業務企業所得稅處理若干問題的通知》
（財稅[2009]59號）的規定，因符合條件不選擇所得稅清算而選擇特殊性稅務處理的企業合并，可由合并企業在限額內彌補被合并企業未過期限的虧損額。該文件還規定，在吸收合并中，合并后的存續企業性質及適用稅收優惠的條件未發生改變的，可以繼續享受合并前該企業剩余期限的稅收優惠。因此，目標企業存在少計未計可在以后年度彌補的虧損、少計未計未過期限的稅收優惠額情形的，并購后企業可能少享受因并購的資產所繼承的稅收權益，從另一角度來看，增加了并購后企業的稅收負擔。
3、股權收購和資產收購的稅收風險。
（1）被收購方是否繳納企業所得稅
現代企業并購過程中，不同的并購方法將意味著不同的稅務處理方式。
《財政部 國家稅務總局關于企業重組業務企業所得稅處理若干問題的通知》
(財稅[2009]59號)對股權收購和資產收購的稅務處理分為一般性稅務處理和特殊性稅務處理。一般性稅務處理和特殊性稅務處理的主要區別是：前者的被收購方收取收購方的股權支付形式所對應的轉讓所得必須繳納企業所得稅，而后者的被收購方收取收購方的股權支付形式所對應的轉讓所得暫免企業所得稅。共同點是：被收購方收取收購方的非股權支付形式所對應的轉讓所得必須繳納企業所得稅。
基于
財稅[2009]59號對資產收購和股權收購的稅務處理的規定，資產收購和股權收購的企業所得稅的特殊性稅務處理有嚴格的條件，可是不少被轉讓方或被收購方盲目追求資產收購和股權收購的企業所得稅的特殊性稅務處理待遇：暫免企業所得稅，而為了單純節稅而進行重組活動。稅務機關可以依據財稅[2009]59號文的規定將其資產收購和股權收購行為不符合商業目的而認定為一般性稅務處理，需要被收購方繳納轉讓所得的企業所得稅。
（2）沒有向稅務機關提交書面備案資料而失去免稅重組的優惠。
財稅[2009]59號第十一條規定：“企業發生符合本通知規定的特殊性重組條件并選擇特殊性稅務處理的，當事各方應在該重組業務完成當年企業所得稅年度申報時，向主管稅務機關提交書面備案資料，證明其符合各類特殊性重組規定的條件。企業未按規定書面備案的，一律不得按特殊重組業務進行稅務處理。”由此可見，企業若想享受到免稅重組的優惠切莫忘記在完成所得稅年度納稅申報時，向稅務機關提交書面備案資料，如果沒有向當地的稅務機關提交證明其符合資產收購和股權收購特殊性重組規定條件的書面備案資料，則一律不得按特殊重組業務進行稅務處理，必須按照一般性稅務處理。
4、并購重組中的增值稅、營業稅和契稅的稅收風險。
在企業發生合并、股權收購和資產收購時，被合并方和被收購方的各項資產（動產和不動產）并入合并企業和收購企業時，有的需要繳納增值稅和營業稅，有的不需要繳納增值稅和營業稅，同時契稅是否繳納是有嚴格的條件。在實踐當中，不少企業產生以下稅收風險：要么多繳了增值稅、營業稅和契稅，要么漏了增值稅、營業稅和契稅。
《國家稅務總局關于納稅人資產重組有關增值稅問題的公告》
（國家稅務總局公告2011年第13號）規定：“納稅人在資產重組過程中，通過合并、分立、出售、置換等方式，將全部或者部分實物資產以及與其相關聯的債權、負債和勞動力一并轉讓給其他單位和個人，不屬于增值稅的征稅范圍，其中涉及的貨物轉讓，不征收增值稅。”
基于此規定，應注意以下二點：
一是通過合并、分立、出售、置換等方式，將全部或者部分實物資產以及與其相關聯的債權、負債和勞動力一并轉讓給其他單位和個人，不屬于增值稅的征稅范圍。本規定有關鍵詞有兩個，即“實物資產”和“一并”。就是說資產重組的納稅人，在合并、分立、出售、置換過程中，必須將實物資產以及與其相關聯的債權、負債和勞動力“一并”轉讓給其他單位和個人。也就是說，必須是轉讓企業全部產權的資產重組，即轉讓企業全部產權涉及的應稅貨物的轉讓，才是不屬于增值稅的征稅范圍，不征收增值稅。否則是單純的資產轉讓行為或資產收購，無論單筆轉讓的資產金額多大，都應當征收增值稅。因此，在實踐當中，“吸收合并” 涉及的應稅貨物的轉讓，不征收增值稅。資產收購或資產轉讓或整體資產轉讓都應當征收增值稅。
例如，A企業持有B企業100%的股權。2011年5月，A企業和C企業簽訂了一份吸收合并企業協議，協議約定，A企業將其持有B企業的全部產權轉讓給C企業后，B企業注銷。B企業全部資產、債權、債務和勞動力轉移到C企業，B企業注銷是一種吸收合并行為，這一行為應適用
《國家稅務總局關于納稅人資產重組有關增值稅問題的公告》
（國家稅務總局公告2011年第13號）的規定，不征收增值稅。
如果B企業將其全部資產、轉讓給C企業，以換取C企業股權和非股權支付，B企業并不注銷，則是C企業收購B企業資產的行為，這一行為實際屬于整體資產轉讓，B企業在資產轉讓中，涉及應稅貨物所有權的轉移，應照章征收增值稅。
二是無論是全部產權轉讓的資產重組交易，還是部分產權轉讓的資產重組交易，涉及的應稅貨物的轉讓不屬于增值稅的征稅范圍。轉讓企業全部產權是整體轉讓企業資產、債權、債務及勞動力的行為；轉讓企業部分產權是部分轉讓企業資產、債權、債務及勞動力的行為。
例如，A企業持有B企業100%的股權。2012年5月，A企業和C企業簽訂了一份吸收合并企業協議，協議約定，A企業將其持有B企業的全部產權轉讓給C企業后，B企業注銷。但合并協議中約定，部分資產、債權、債務由A企業承擔，其他資產、債權、債務和勞動力全部轉移到C企業。這一行為稍微復雜，根據協議的約定，B企業部分資產、債權、債務由A企業承擔，實際上屬于A企業收購B企業資產行為，涉及到B企業應稅貨物所有權轉移到A企業的，應照章征收增值稅。其他資產、債權、債務和勞動力轉移到C企業的，屬于C企業部分吸收合并B企業，不征收增值稅。
《國家稅務總局關于納稅人資產重組有關營業稅問題的公告》
（國家稅務總局公告2011年第51號）規定：“自2011年10月1日起，納稅人在資產重組過程中，通過合并、分立、出售、置換等方式，將全部或者部分實物資產以及與其相關聯的債權、債務和勞動力一并轉讓給其他單位和個人的行為，不屬于營業稅征收范圍，其中涉及的不動產、土地使用權轉讓，不征收營業稅。此前未作處理的，按照本公告的規定執行。”基于此規定，納稅人合并、分立、出售、置換等重組方式中，其中涉及的不動產、土地使用權轉讓，不征收營業稅的，必須同時具備兩個條件：一是企業將全部或者部分實物資產轉讓給其他單位和個人；二是與轉讓資產相關的債權、債務和勞動力也轉移給接受全部或部分實物資產的其他單位和個人。如果企業只把全部或部分實物資產轉讓給其他企業和個人，但是，沒有把與該實物資產相關的債權、債務和勞動力進行轉移的，對其涉及的不動產、土地使用權轉讓必須依法繳納營業稅。
《財政部、國家稅務總局關于關于企業事業單位改制重組契稅政策的通知》（財稅[2012]4號）規定：“自2012年1月1日至2014年12月31日止，公司在股權（股份）轉讓中，單位、個人承受公司股權（股份），公司土地、房屋權屬不發生轉移，不征收契稅。”同時第三條規定：“兩個或兩個以上的公司，依據法律規定、合同約定，合并為一個公司，且原投資主體存續的，對其合并后的公司承受原合并各方的土地、房屋權屬，免征契稅。”第五條規定：“國有、集體企業整體出售，被出售企業法人予以注銷，并且買受人按照《中華人民共和國勞動法》等國家有關法律法規政策妥善安置原企業全部職工，與原企業全部職工簽訂服務年限不少于三年的勞動用工合同的，對其承受所購企業的土地、房屋權屬，免征契稅；與原企業超過30%的職工簽訂服務年限不少于三年的勞動用工合同的，減半征收契稅。”
（二）稅收風險控制策略
基于以上稅收風險分析，應該采取以下稅收風險控制策略：
1、并購重組前應進行盡職調查。
減少并購重組中的信息不對稱的最佳方法就是盡可能多地了解被兼并企業的相關信息。對于兼并企業，應當事前對被兼并企業稅務合規性進行詳細調查，稅務調查的內容主要包括兩點：
①稅務合規狀況的調查。對被兼并企業適用的相關稅務規定進行清查，根據對該企業整體稅負的分析，了解該企業適用的稅收優惠政策以及該企業的稅務管理流程，對比其流程是否符合相應的法律規定，為評估兼并后統一稅務管理提供第一手資料。
②稅務健康檢查。完稅健康審查是在合規性調查的基礎上進一步調查被兼并企業的稅務履行情況，包括調查欠繳稅款情況、稅收優惠合法性審查，這類調查必須參考稅務機關關于該企業的納稅完整報告及納稅憑證、賬冊、交易合同等相關的信息，分析是否存在稅務隱患，如果發現應繳但未繳稅款，應當從企業總資產中扣除。同時，對目標公司應計未計費用、應提未提折舊、應攤未攤資產全部補計補提，對目標企業可能存在未履行的納稅義務進行全面評估，以減少目標企業的股東權益，使凈資產賬面價值及公允價值符合實際情況，降低收購企業的收購成本，并有效防范并購中的涉稅風險。
2、并購重組前應聘請稅收專家進行并購風險分析。
通常，稅務調查涉及到法律、會計等多學科專業知識，為保證事前盡職調查的有效性和合法性，應當委托專業、權威的稅收專家、稅務律師事務所進行調查，并要求對調查結果進行風險分析，給出合并后稅務管理整合的規劃和設計。
3、應注意并購重組中享受稅收優惠政策的條件。
一是要享受免增值稅、營業稅優惠政策，在發生合并、資產轉讓和股權轉讓時，必須將全部或者部分實物資產以及與其相關聯的債權、負債和勞動力一并轉讓給受收購企業和合并企業。
二是必須向當地的稅務機關提交證明其符合資產收購、股權收購和合并特殊性重組規定條件的書面備案資料。
三是應滿足
財稅[2009]59號規定的特殊重組必須具備的條件。
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